公共部门注册会计师审计的审计准则适用：理论框架和例证分析
摘要：世界各国的法律基本上都规定公共部门是政府审计的范围，注册会计师通过审计业务外包等方式，成为公共部门的审计主体，这就产生审计准则适用问题——当注册会计师对公共部门进行审计时，是使用政府审计准则，还是使用注册会计师审计准则？公共部门注册会计师审计的审计准则适用，基本原则是“公共部门审计准则优先，注册会计师审计准则补缺”，我国审计实务、美国政府审计准则及最高审计机关国际准则都体现了上述原则。
关键词：公共部门审计 政府审计 注册会计师审计 审计准则 审计准则适用
一、引言
一般来说，公共部门是指被授予公共权力，且使用公共资源，以公共利益为组织目标，向全体社会成员提供法定公共服务的广义政府组织。正是因为公共部门使用公共资源、行使公共权力，所以，世界各国的法律基本上都规定公共部门是政府审计的范围。然而，由于多种原因，通过政府审计业务外包等多种方式，注册会计师也成为公共部门的审计主体。这就产生一个审计准则适用问题——公共部门本来是政府审计的审计范围，当注册会计师对公共部门进行审计时，是使用政府审计准则，还是使用注册会计师审计准则？
很显然，审计准则适用是注册会计师对公共部门实施审计的一个基础性问题，审计准则适用不同，审计过程、审计风险甚至审计成果也不同。然而，学术界对这个问题鲜有涉及，实务界的应对措施也不协调。本文拟提出公共部门注册会计师审计的审计准则适用的理论框架，并用这个理论框架来解释实务中的一些做法。
二、文献综述
关于公共部门注册会计师审计的相关文献不少，国内相关文献的研究主题涉及公共部门注册会计师审计的必要性、国外公共部门注册会计师审计的基本情况、公共部门注册会计师审计的聘任主体、聘任方式、外包模式、外包付费、外包质量控制等（张小秋，2005；车嘉丽，2008；刘玉波、桑海林，2010；张倩，2013；贾云洁，2014；刘光忠、王宏、冯翠平，2015；郑石桥，2015；李娜，2016；郑石桥，2016；李媛媛、郑石桥，2016）。国外相关文献的研究主题涉及注册会计师审计公共部门的相关质量、定价、变更及市场竞争等问题（Deis、Giroux，1992；Roberts、Glezen、Jones，1990；Rubin，1988；Ward、Elder、Kattelus，1994；Thorne etal，2000；Shailer etal，2004；Boon etal，2005；Copley，1989；Hackenbrack、Jensen、Payne，2000）。
然而，相关文献中鲜有涉及公共部门注册会计师审计的审计准则适用问题，刘光忠、王宏、冯翠平（2015）指出，我國近年来的试点情况看，注册会计师参与公共部门审计仍面临较大挑战，其中之一便是我国尚未全面系统地建立公共部门注册会计师审计的法规制度，其中包括公共部门会计审计标准。李娜（2016）认为，政府公共部门引入CPA 审计制度依然没有完整健全的服务标准，注册会计师全面展开审计工作还是要面临服务标准不统一的现实窘境，因此，应该结合政府公共部门在审计上的具体要求，专门制定一套适合我国国情的公共部门审计准则。上述这两篇文献也只是指出了公共部门注册会计师审计的审计准则缺乏问题，并未直接论及审计准则适用问题。
总体来说，现有文献缺乏对公共部门注册会计师审计的审计准则适用之研究，本文拟建立审计准则适用的理论框架，并用这个理论框架来分析实务中的一些做法。
三、公共部门注册会计师审计的审计准则适用：理论框架
本文拟提出一个关于公共部门注册会计师审计的审计准则适用的理论框架，这个理论框架要阐释三个问题：第一，注册会计师审计公共部门，什么情形下存在审计准则适用问题？第二，注册会计师审计公共部门，审计准则适用可能出现哪些情形？第三，针对每种可能的选用情形，如何选择？如何协调？
（一）公共部门审计业务外包模式与注册会计师审计的审计准则适用问题
注册会计师审计公共部门，什么情形下存在审计准则适用问题？这与公共部门审计业务外包模式有关，一般来说，公共部门审计业务外包的外包模式大致分为三种：全部外包、部分外包和参与式外包，在全部外包和部分外包模式下，注册会计师需要出具审计报告，而参与式外包模式下，注册会计师不需要出具审计报告。其具体情况如表1所示。
从表1可以看出，是否需要出具审计报告与是否存在审计准则适用问题高度相关，不需要出具审计报告，就不存在准则适用问题，而需要出具审计报告，就存在准则适用问题，这其中的道理是什么？一般来说，审计报告是最终审计成果的体现，在不需要出具审计报告时，注册会计师并不对审计项目负责，只是参与审计项目，这个审计项目另有负责人，通常情形下，这个审计项目的负责人也就是公共部门审计机构，既然是公共部门审计机构负责这个审计项目，那当然会适用已经颁布的公共部门审计准则，注册会计师作为这个项目的参与者，当然也需要适用公共部门审计准则，否则，就可能出现一个审计项目，适用不同的审计准则。当注册会计师独立完成一个审计项目或子项目时，需要出具审计报告，此时，审计项目负责人是注册会计师，这种审计行为具有双重属性，一是由于这种审计是由注册会计师来履行的，似乎应该遵守约束注册会计师行为的注册会计师审计准则；二是对公共部门进行审计，似乎应该遵守约束公共部门审计的审计准则。很显然，在这种情形下，一个特定的审计项目，可供选择的审计准则有两个体系，一是按审计客体选择的审计公共部门审计准则；二是按审计主体选择的注册会计师审计准则。
（二）注册会计师审计的审计准则适用的总体情形和原则
在需要注册会计师出具审计报告的情形下，审计准则的选择有两种可能性，一是按审计客体来选择，二是按审计主体来选择。然而，这种审计准则的选择还会受到审计准则颁布情况的约束，例如，注册会计师接受业务委托，对某单位财务收支合规性进行审计，如果按审计主体来适用审计准则，则选用注册会计师审计准则，而注册会计师审计准则并未有专门针对财务收支合规性的审计准则，这种情形下，如何适用准则呢？所以，审计准则颁布情况会影响审计准则适用。一般来说，审计准则是按审计主体来颁布的，所以，分别形成不同审计主体的审计准则。然而，每类审计主体的审计准则又分两个层级，一是通用准则，二是具体准则，通用准则适用于所有审计业务或某类审计业务，而具体准则适用于特定的审计业务，由于通用准则适用于所有或某类审计业务，所以，对于特定的审计业务来说，一般不会缺乏适用的通用准则，但是，具体准则是适用于特定的审计业务，所以，有些特定的审计业务可能还没有颁布具体审计准则，所以，可能出现缺项。综合考虑审计准则适用的审计客体模式和审计主体模式，并结合审计准则颁布情况，注册会计师对公共部门进行审计的审计准则适用情形大致如表2所示。