收付实现制与权责发生制融合基础上的高校会计制度可以为成本核算提供基础，但是现有的科目结构使得从相关科目提取核算所需数据仍是一个难题，必须要对科目结构进行改良。解决的办法是通过添加下级科目的办法，在科目的设置上预先明确该支出归属于何种成本类别及成本归集单位，将成本分析工作提前到会计处理过程中来，期末核算成本时就能够直接提取有关数据。本文拟从成本分析的角度，对融合基础上的成本科目结构进行改良设计，实现融合基础上成本科目与成本核算工作的对接，同时继续保持报告资金用途的功能。
一、高校教学成本类别分析
根据权责发生制与收付实现制融合基础上支出成本类科目及关系图（图1），利用融合基础上的支出成本类波浪框内的权责发生制科目即可参照企业成本计算法来进行成本的计算。但是现有支出类科目的结构设置并未从成本核算的角度去考虑，从有关科目提取核算所需数据仍是一个难题。因此，波浪框内的成本类科目特别是现有支出类科目应计入成本的部分如何与成本核算工作实现对接也是需要解决的一个问题。可能的解决方法是在科目的设置上预先明确该支出归属于成本核算工作中的何种成本类别，归属于哪个成本归集单位，将该支出的成本分析工作提前到会计处理过程中来，这样期末核算成本时就能够直接将有关数据转入成本计算单，减轻成本核算的工作量。通过改良科目结构，合理设置下级科目的方法，实现在会计处理过程中完成成本分析的工作，使之在账户上就转化为可以直接利用的数据。但企业成本会计理论能否为高校成本核算工作提供理论依据，高校在运行管理过程及成本类别上与企业是否有相似的地方，有何区别，仍需从成本核算的角度做出进一步分析，以此确定如何添加下级科目，使之为成本核算提供便利。
（一）高校成本核算的内容 高校的主要业务包括教学、科学研究，同时也有校办产业、非独立核算的经营业务等。在现行高校会计制度中，分别设置了教育事业拨款、科研拨款，教育事业收入、科研事业收入、经营收入及相关的支出科目来分别进行核算。根据现行高校教学经费来源规定，国家投入一部分，学生交一部分，高校自筹一部分。高校自筹部分主要来自于科研与经营业务所得，因此科研与经营业务所得应分开核算，有利于合理评价高校科研能力及经营成果。由于科研成本很多是专项课题成本，有一对一的收入与支出关系，核算较为简单。高校的经营业务也相对简单，部分独立核算的经营业务，则适用于企业核算方法。因此本文讨论的成本核算仅指教学成本的核算。
（二）高校教学成本类别分析 分析高校教学运行过程及费用支出内容，可以发现，高校教学成本类别的划分与企业产品成本类别划分有着相似性。参照企业成本类别的划分法，高校教学成本类别可划分为直接教学成本、教学辅助成本、行政部门的管理费用、期间费用等。对每一成本类别涵盖的支出范围进行分析，明确费用归属，就为确定相应的科目结构奠定了基础，使高校利用企业成本核算方法进行教学成本核算成为可能。高校教学成本具体可分为：一是教学直接成本。指教学过程中发生的直接成本。由于教学工作由院系直接组织，因此主要指各院系教学工作发生的资源耗费。包括支付的教师工资、教学仪器与设备、教材及耗费的其它资源等。二是教学辅助成本。教学辅助成本指组织教学工作及学生管理工作的部门所发生的费用。一般指院系的管理部门所发生的工资、办公费、公务费、设备支出、固定资产折旧、房屋折旧等。另外提供基础课教学的部门，如大外部、体育部、军教部、马列部等部门产生的非教学直接成本，也归属于教学辅助成本。此外学校研究生院、学生工作处、团委、图书馆、体育场馆、现代教育技术中心等部门因直接对学生提供服务，也应计入教学辅助成本。三是行政管理费用。指学校的行政管理各部门发生的工资、办公费、设备费、材料费、公务费、固定资产折旧、房屋折旧等费用。科研处、社科处、生产处等部门因不是为学校教学工作提供服务，因此不应计入教育事业支出，而应计入科研支出、经营支出等科目，不列入教学成本。另外对已实行后勤社会化的后勤部门，应计入经营支出，但未实行后勤社会化的部门，仍应计入教育事业支出。在企业成本核算中，管理费用作为期间费用，不直接计入产品成本。但，高校的行政管理费用作为一项常规成本，是应该计入成本的。因为高校毕竟不等同于以盈利为目的的企业，对这些不直接产生效益或不直接为学生提供服务的部门并不能随意予以撤销，事实上已经构成了高校的一项硬性成本。四是期间费用。包括财务费用、坏账准备、固定资产清理、固定资产盘盈盘亏、学生奖贷金、助学金等。
二、融合基础上高校成本科目结构的改良设计
所有的支出都可以归属到上述的四种成本类别。因此，在支出成本科目下增设成本类别科目，同时为便于成本的归集，进一步明细到成本归集的单位。另为报告资金用途，仍保留现行会计制度中支出科目的基本结构。根据权责发生制与收付实现制融合基础上支出成本类科目及关系图（图1），融合基础上的支出成本类波浪框内的权责发生制科目含计提的专用基金、其他现有支出类科目、应计项目科目、应计成本科目、应计期间科目。
（一）应计入成本的现有支出类科目结构 除资本性支出及未使用的专用基金外，现有支出类科目涉及的其他各项支出均应计入成本。现有教育事业支出科目下分工资、补助工资、其他工资、职工福利费、社会保障费、助学金、公务费、业务费、设备购置费、修缮费和其他费用等11个支出项目。（1）教学直接成本。教学的最小单位是每门课程，不同课程组合形成专业。要合理计算出各专业的教学直接成本，首先应将成本归集到课程上，期末计算该专业所有课程的成本总和就可得出该专业的直接教学成本。设置科目为：教育事业支出――教学直接成本――院（系）――专业――课程――支出项目，在进行会计处理时就可按成本类别直接将支出列入到课程，在成本核算时将数据直接列入成本计算单即可。值得一提的是教师的工资计发与课程并无直接联系，无法直接计入课程，须按一定的配比原则计入。对于不能直接列入某门课程的教学仪器设备，列入到专业即可，因为最终是以专业为成本归集单位，并不影响成本的计算。（2）教学辅助成本。可以设置科目：教育事业支出――教学辅助成本――院（部门）――系――支出项目，将各项支出落实到各部门，期末核算时按一定的配比原则计入专业成本。（3）行政管理费用。设置科目为：教育事业支出――行政管理费用――部门――支出项目。期末按配比原则计入专业成本。（4）期间费用。由于坏账损失、固定资产减值、固定资产盘盈盘亏、固定资产清理等不需发生实际支出的期间费用和计提的应付利息在“应计期间”科目核算，因此这里只包括实际支付但未计提的财务费用或其它一些支出。在现今高校负债严重的情况下，应单列利息支出。科目设置为：教育事业支出――期间费用――利息支出。
（二）已使用的专项基金科目结构 现行高校制度中专项基金分为六种：修购基金，职工福利基金，学生奖贷基金，勤工助学基金，住房基金，留本基金。加上增设的“科研项目管理基金”科目，共7类。修购基金、职工福利基金、住房基金使用后，会在固定资产账户、教师工资账户、基建工程账户上体现，能够经由这几个账户进入成本核算程序，因此不需予以考虑。留本基金不构成成本，也不需予以考虑。科研项目管理基金属科研管理费用，列入科研管理费用核算。因此只需考虑学生奖贷基金及勤工助学基金的已使用部分。这两部分并不构成教学成本，属期间费用。科目为：专用基金――期间费用――学生奖贷基金（或助学金）――院（系）。将当年借方发生额列入期间费用即可。
（三）应计项目科目结构 应计项目是预先计提的费用，如应付工资、应付利息等，因此可能涵盖所有成本类别，应一一加以区分，同时为后期顺利转入到“应计项目转入”下的有关支出科目，还应反映所在支出科目。因此科目设置为：应计项目――教育事业支出――教学直接成本（或教学辅助成本、行政管理费用、期间费用）――院（系、部门）――支出项目。事实上这类业务在高校会计实务中应该很少，主要表现在应付工资及应付利息两块。
（四）应计成本科目结构 应计成本主要包括递延成本及折旧，因为没有实际的支出额，因此不需反应支出科目。费用归属上可能涵盖所有类别，因此科目设置为：应计成本――教学直接成本（或教学辅助成本、行政管理费用）――院（系、部门）――专业――课程。
（五）应计期间科目结构 坏账损失、固定资产减值、固定资产盘盈盘亏没有实际的现金支出，固定资产清理直接冲底了“其它收入”账户，都不需反映支出账户。因此，科目设置为：应计期间――坏账损失（固定资产清理、固定资产盘盈盘亏、固定资产减值）――部门（院、系）。
通过添加成本类别及成本归集单位下级科目，使得所有会计数据能够按成本核算的要求列入账户，成本核算时可以直接从账户上提取数据，实现了支出成本类账户与成本核算工作的对接。又因为同时保持了现行支出科目的基本结构，仍然可以报告资金使用用途。通过科目结构的改良，使收付实现制与权责发生制融合基础上的高校会计制度能够灵活地适应成本核算及报告资金用途的功能。
［本文系江西省教育科学“十二五”规划立项课题《高校成本核算的制度设计研究――基于现行高校会计制度的思考》（课题编号：10YB230）阶段性研究成果］
参考文献：
［1］财政部、教育部：《高等学校会计制度》（1998）。
［2］李强、相二卫：《高校科研经费支出计入学生培养成本：一个理论探讨》，《中国矿业大学学报（社会科学版）》2007年第3期。
［3］章勇：《高校教育成本核算与收费政策研究》，西南师范大学2008年硕士学位论文。
［4］郭晓顺：《高校教育成本核算问题探析》，《财会通讯》（理财版）2007年第6期。
（编辑 余俊娟）
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