摘 要： 本文对固定资产减值准备问题的提出、各阶段新问题的解决进行了系统的论述。通过实例，分析每一次政策的变迁给固定资产减值准备的核算带来怎样的影响，又会产生哪些新的问题，从而解析出固定资产减值准备相关法规不断完善的过程，为以后的研究提供参考。
关键词： 固定资产减值准备 《企业会计制度》 会计处理
一、引言
企业在经营活动中存在着各种风险和不确定因素，企业拥有或控制的资产能为企业带来的未来经济利益也随之波动，可能低于账面净值，也可能高于账面净值。如何避免资产的虚增导致企业利润的虚增；确保资产的真实，符合资产定义“资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”；保证企业财务资料的真实性、可比性，2001年《企业会计制度》规定通过计提资产减值准备来实现。在计提减值准备的实务过程中出现了许多问题，《企业会计制度》也在解决这些实务问题的过程中得到了不断修正和完善。
二、固定资产减值准备的提出
（一）相关法规规定
2001年起实行的《企业会计制度》规定：企业的资产应当在期末时按照账面价值与可收回金额孰低计量，对可收回金额低于账面价值的差额，计提资产减值准备，并将减值损失计入当期损益。［１］这一规定首次提出了固定资产应计提减值准备。
（二）意义
这一规定对固定资产账簿数据带来的影响可用公式表式如下：
固定资产减值准备=固定资产账面价值-可收回金额
固定资产价值=固定资产账面原值-累计折旧-固定资产减值准备
而在规定计提减值准备之前，固定资产价值为：
固定资产价值=固定资产账面原值-累计折旧
将此规定用于实务：若某企业2000年底购入一设备原价50万元，按直线法折旧，预计使用5年，不考虑残值。在使用一年后，2001年末预计该固定资产的可回收金额为20万元。则2001年的核算如下：
2001年计提折旧：50÷5=10万元
应计提减值准备：（50-10）-20=20万元
2001年末该资产账面价值：50-10-20=20万元
借：营业外支出20万元
贷：固定资产减值准备 20万元
若不计提减值准备，该项固定资产2001年末账面价值为：
50-50÷5×1=40万元
可见，由于环境因素的变化，固定资产所能给企业带来的经济利益经常会小于其账面净值，如果此时仍按账面净值计价，将会导致企业资产和利润的虚增。此规定使固定资产数据更符合资产的定义：“资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。”确保了资产的真实。
（三）不足
环境因素可能导致资产的获利能力降低，也可能导致资产的获利能力上升。如果回升，尤其当资产获利能力回升幅度预期将超过其原来减值时，该如何对固定资产进行计价，《企业会计制度》对此并未作出明确的规定。
三、规范固定资产价值得到恢复的会计处理
（一）相关法规规定
财政部于2001年底颁布的《企业会计准则――固定资产》指出：已计提减值准备的固定资产，应当按照固定资产的账面价值及可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应当按照固定资产价值恢复后的账面价值，以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累计折旧不作调整。如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，使得固定资产的可收回金额大于其账面价值，以前期间已计提的减值损失应当转回，但转回的金额不应超过原已计提的固定资产减值准备。［２］对固定资产价值恢复的处理进行了规定。
（二）意义
将此规定应用于实务操作，续前例，若2002年末的预计可回收金额为36万元。则：
2002年计提折旧：20÷4=5万元
2002年调整前固定资产账面净值：20-5=15万元
固定资产价值回升金额：36-15=21万元＞20万元减值准备
全部恢复已计提减值准备：
借：固定资产减值准备 20万元
贷：营业外支出20万元
2002年调整后固定资产账面价值：20-5+20=35万元
因此，这一规定使固定资产价值得以恢复的处理具有了可操作性。
（三）不足
在上例中，若不计提固定资产减值准备，该固定资产2002年末账面价值为50-50÷5×2=30万元，将小于计提减值准备后计算的固定资产账面价值35万元。结果便是计提减值准备后固定资产的价值反而更高了。这显然不符合计提固定资产减值准备的初衷。
四、进一步规范固定资产价值得到恢复的会计处理
（一）相关法规规定
财政部《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（四）》规定：企业转回已计提的固定资产减值准备时，应按不考虑减值因素情况下应计提的累计折旧与考虑减值准备因素情况下计提的累计折旧之间的差额，借记“固定资产减值准备”科目，贷记“累计折旧”科目；按固定资产可收回金额与不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值两者中较低者，与价值恢复前的固定资产账面价值之间的差额，借记“固定资产减值准备”科目，贷记“营业外支出――计提的固定资产减值准备”科目。转回已计提的固定资产减值准备后，固定资产的账面价值不应超过不考虑减值因素情况下计算确定的固定资产账面净值。［３］对固定资产价值恢复的处理作出了进一步规定。
（二）意义
将上述例子按照此规定进行账务处理如下：
2002年计提折旧：20÷4=5万元
2002年调整前固定资产账面净值：20-5=15万元
固定资产可回收金额：36万元
不考虑减值因素，固定资产账面净值：50-50÷5×2=30万元
不考虑减值因素，固定资产账面净值＜固定资产可回收金额
应恢复固定资产价值：30-15=15万元
借：固定资产减值准备 15万元
贷：营业外支出15万元
2002年调整后固定资产账面价值：20-5+15=30万元
通过计提固定资产减值准备，既能反映资产的真实价值，又不至于带来反作用，即高估资产价值和利润。可以说通过这一规定，固定资产减值准备的处理得以进一步完善。
（三）不足
减值准备政策的应用，将直接对企业的当期费用造成影响，无形中也为企业进行利润调节开辟了通道。近年来的实务也指出，很多企业正是利用政策中的这一漏洞进行利润的调节。而在多次的制度完善中，都没有对这一点进行严格的规范。
五、消除固定资产减值处理中的利润调节隐患
（一）相关法规规定
2007年实施的新新《企业会计准则第8号――资产减值》第十七条规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期不得转回。［4］这消除了固定资产减值处理中的利润调节隐患。
（二）意义
将前述例子按照本规定处理如下：
2002年计提折旧：20÷4=5万元
2002年调整前固定资产账面净值：20-5=15万元
固定资产可回收金额：36万元
固定资产可回收金额＞固定资产账面净值，无需计提减值准备
2002年调整后固定资产账面价值：20-5=15万元
可见，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，相当于固定资产减值在每期末只能补提，不得冲销。也就是说，发生资产减值期间会减少企业当期利润，但这一减值不会在未来期间因为其恢复而增加企业该期利润。这就从根本上消除了企业通过计提和冲销固定资产减值准备，从而达到了调节企业各个会计期间利润的目的。
六、结论
通过以上对固定资产减值准备问题的综述可以看出，《企业会计制度》是在实践中，通过不断发现问题、解决问题，从而得以不断完善的。这将为我们以后的制度完善提供一种思路。同时，在固定资产减值准备的处理问题上，类似于“可收回金额的确定”等问题，虽然相关准则和制度中有着具体的规定，但毕竟需要人为的判断，如何更准确、客观地确定这一金额还有待进一步的研究。
参考文献：
［1］朱小平.《企业会计制度》［2001］释义及应用［M］.中国人民大学出版社，2001.4.
［2］李增泉.2001企业会计准则应用精解［M］.上海财经大学出版社，2001.6.
［3］关于执行《企业会计制度》和相关会计准则有关问题解答（四）.http：//www.省略/b78916/d21532305.htm.
［4］最新《企业会计准则》及其应用指南［M］.法律出版社，2007.1.