摘要：纳税前置包括“前置于复议”和“前置于诉讼”两种情形，现行税收征管法实行“前置于复议”，而“2015年征求意见稿”则改采“前置于诉讼”。“2015年征求意见稿”较之现行制度，有所进步，但仍不足以彰显纳税人权利保护的现代税法基本立场。当下对纳税前置制度进行根本性修改的时机已经成熟，在“2015年征求意见稿”基础上继续完善，存在小改、中改、大改三种思路。本次修法应彻底摈弃任何形式的纳税前置，通过建立加算利息等诱致性制度、税收保全等配套制度，从而实现兼顾国家税收利益和纳税人权利保护的立法目的。
关键词：纳税前置；基本权利保障；法律救济
中图分类号：D922.22 文献标识码：A
文章编号：1003-854X（2015）06-0112-08
纳税前置，即纳税义务前置，是我国税法上针对纳税争议设置的“双重前置”之一。在“双重前置”制度结构中：第一重是纳税义务前置，即只有在纳税人足额缴纳税款、滞纳金后，始得提起行政复议：第二重是复议前置，即税务争议如欲提起行政诉讼须以复议程序经过为已足。就纳税前置而言，有两点须言明：其一，这里所谓“纳税”系采广义解，不仅包括狭义之“税款缴纳”意味，根据具体立法规定还包含滞纳金、纳税担保等情事；其二，这里指称的“前置”，依“前置于”对象之不同，可分为“前置于复议”和“前置于诉讼”两种情形，现行税收征管法是“前置于复议”，但不代表“前置于诉讼”就不属于“纳税前置”范畴。
虽然通常将纳税前置和复议前置并称，但二者在价值追求、功能效用和规范结构等方面存在差异，在进行理论分析和制度设计时须分别为之。本文拟结合《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）修改，探讨纳税前置制度的取舍问题。
一、纳税前置制度的历史演进与现实样态
1.“双向运动”：基于规范文本的梳理
纳税前置制度最早见于1986年国务院制定的《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》（以下简称《暂行条例》），该条例第40条规定，管理相对人与税务机关在纳税或者违章处理问题上发生争议时，必须首先按照税务机关的决定缴纳税款、滞纳金、罚款，然后在10日内向上级税务机关申请复议。1992年，全国人大常委会在该暂行条例基础上制定的《税收征管法》，仍然将缴纳税款和滞纳金作为复议前提，但是其进步之处在于：对其他类型的税务争议改行选择复议制度，对罚款的争讼也不要求先行缴纳罚款。2001年，全国人大常委会对《税收征管法》进行全面修改，在复议前置问题上形成了现行规定：从保护纳税人权利的立场出发，该次修改的主要进步是允许纳税人、扣缴义务人、纳税担保人在提供担保后申请行政复议。
现行纳税前置制度的规范体系主要由《税收征管法》、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《实施细则》）和国家税务总局《税务行政复议规则》 （以下简称复议规则）的相关条文组成（如表1所示）。《税收征管法》第88条第1款规定，“纳税人、扣缴义务人，纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定，缴纳或解缴税款及滞纳金，或者提供相应的担保，然后可以申请行政复议，对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”《实施细则》第100条则对这里的纳税争议，做了比较宽泛的解释：“税收征管法第八十八条规定的纳税争议，是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。”而《复议规则》则从另一个层面同样宽泛地界定了需要进行纳税前置的情形。该规则第14条列举了征税行为、行政许可与行政审批、发票管理、税收保全和强制执行措施等十一类税收具体行政行为和一项“兜底条款”；继而于该规则第33条总括性地要求对前述诸端税收具体行政行为引致的争议，在第1款规定了复议前置，在第2款规定了纳税前置。比较《实施细则》和《复议规则》关于纳税前置问题的规定：相同之处在于它们均通过列举方式界定了“争议”的事项、进而相应扩展纳税前置的适用区间：不同之处在于前者仅着眼于“纳税争议”，而后者则通过条文衔接，将适用纳税前置的范围进一步扩展到其他各种税收行政行为。
不难看出，围绕纳税前置的规范演进，其呈现出鲜明的“双向运动”特征：一方面，自1986年《暂行条例》确立纳税前置的基本框架以来，对于纳税前置的适用有放宽趋势，例如对于税务罚款争议不再纳入前置范畴，而且允许提供担保后即可申请复议；另一方面，仍然存在通过广泛界定“争议”、“纳税争议”的范围，间接地扩展纳税前置适用空间的情形。事实上，对于纳税前置制度演进的梳理，有一点容易忽视却又必得注意：现行的纳税前置制度，基本是在1986年《暂行条例》确立的框架之下通过“修补”而来，这就决定了其不会背离该暂行条例太远；而彼时之所以规定纳税前置制度，很大程度上是因为“两个比重”下降、尤其是国家财政收入不足的背景下，需要特别保护国家税款利益，最大程度地避免税款流失。时移世易，前提条件变迁后，原来具有合理性的制度现今看来已是“不合时宜”，再做小修小补，恐怕于事无补。
2.税收征管法修正案征求意见稿的“变”与“不变”
2015年1月，国务院法制办公布了修改后的税收征收管理法修正案（征求意见稿），其中，现行税收征管法第88条有关复议前的纳税前置被取消，代之以第134条的诉讼前纳税前置。在对征求意见稿所作的说明中，在“健全争议解决机制的内容”部分，仅仅涉及“涉及税款的税收争议实行复议前置”和“鼓励通过和解、调解解决争议”。可见，征求意见稿中对纳税前置做出的“小步微调”并未被视为重要的制度更新。征求意见稿的制度设计，取消了复议环节的纳税前置，却仍然保留了诉讼之前的纳税前置；虽有进步，但无法根本上改变纳税前置制度的弊端。
征求意见稿与现行制度相比（如表2所示），其“变”表现在对于纳税争议提起行政复议情形，不再需要缴纳税款或提供纳税担保作为前置条件：其“不变”则主要在于当纳税人意欲提起行政诉讼时，仍然需要纳税前置，只不过是将原先前置于复议环节的缴纳税款或提供纳税担保，延后至复议后、诉讼前阶段。从纳税人获得救济权的角度出发，征求意见稿至少实现了复议前的“无障碍”，但是从“救济”的本意而言，地位超脱之“第三方裁判”方为其基本题旨，即在税务争讼中，由于法院地位相对复议机关地位的超脱性，税务行政诉讼的中立性使其较之于税务行政复议更接近“救济”的本意。由于复议前置的存在，意味着纳税人如欲通过诉讼寻求救济，还是必须先缴纳税款或提供担保，可谓是潮打空城寂寞回，“涛声依旧”。