商事账簿法律属性及其立法模式研究
摘 要：商事账簿是传统商法固有的内容，是商主体或商人依据法律编制的账簿。无论从商事账簿的历史、分类和意义抑或商事账簿的规范性质等方面分析，该制度都是商事私法的重要内容。我国商事账簿立法模式存在诸多缺陷，必须加以完善。制定统一的《商事账簿法》是市场经济发展的需要。
关 键 词：商事账簿；法律属性；立法模式
中图分类号：D923.99 文献标识码：A 文章编号：1007-8207（2014）10-0124-06
商事账簿是传统商法的固有内容，以《德国商法典》为代表的大陆法系各国商法典均将商事账簿作为重要内容予以规范。当前，我国商法学界研究的热点为《商事通则》（或《商法通则》）及其框架设计，对于商事账簿微观层面的立法研究则显欠缺，这从当前关于商事账簿立法研究文献的严重匮乏就可见一斑。至少有以下两个问题值得研究：一是商事账簿是否能作为《商事通则》内容的一部分。有学者认为，《商事通则》的法律属性不是私法而是公法，在未来《商事通则》中不应予以规范。认为账簿及其法律关系根本上并不具有以平等自愿为特质的民商事法律关系的性质， 而是基于国家对经济事务和经济生活进行必要的强制调节与干预所形成的具有经济行政法性质的法律关系。[1]也即商事账簿法律规范性质是作为公法的经济法，体现国家与商人之间不平等的强制干预关系。如何理解商事账簿法律规范的属性是商事账簿立法研究的起点。二是在明确商事账簿法律规范属性的基础上如何设计商事账簿的立法模式。大陆法系各国基于历史和国情形成了各自不同的立法模式和特点，因此，应分析和借鉴其成功的立法经验来设计我国商事账簿的立法模式。
一、商事账簿及其法律属性辨析
在商法历史上，商事账簿又称商业账簿，最初源于商人自行设置的记载经营状况和财务状况的簿册，通常称之为“私账”，后来随着封建立法的逐步干涉才有了法定账簿的存在，即立法要求商人必须设置法定类型的账簿并负有保存和提交的义务。因此，商事账簿有广义（实质）的商事账簿和狭义（形式）的商事账簿之分，前者包括法定账簿和私账，后者仅指法定账簿。[2]现代商法学上的商事账簿皆为法定账簿，是指商主体根据法律的规定而编制的账簿，用以明白表示其营业状况及财产状况的会计账簿。[3]在法定的商事账簿之外，大陆法系各国立法一般不允许商主体再自行设置商事账簿即私账，以免影响法定账簿的设置与规范秩序，同时私账也有可能为逃税打开方便之门，因此私账往往受到立法禁止。但对于公司之外的商主体，例如个人独资企业（在我国还包括个体工商户、农村承包经营户等），除了依法设置法定的商事账簿之外，自行是否再置备私账，立法一般不予干涉。
商事账簿一般分为会计凭证、会计账簿和财务会计报表。会计凭证是记录商人日常经营活动的账务簿册，每一笔经营活动都应当有作为原始的会计资料为凭证，会计凭证是商人商事活动的原始记录并能真实准确地反映每一笔业务的具体情况，也是制作会计账簿和财务会计报表的基础。会计账簿则是将一定期间内记录企业经营状况和财务状况的会计凭证分门别类的装订成册，从而系统反映企业营业和财务状况，会计账簿一般分为序时账簿和分类账簿，前者根据时间先后顺序制作会计账簿，后者根据不同的会计科目制作会计账簿；前者反映企业一段时间内的经营状况和财务状况，后者反映企业不同会计科目的变化情况。财务会计报表是在会计账簿基础之上制作的、反映企业一定会计期间内综合的生产经营状况和财务状况，往往形成一系列会计文件，包括资产负债表、财务情况变动表、财务情况说明书、损益表等。
英美法系由于实行判例法制度，其商事账簿规则主要以判例为主。大陆法系为成文法传统，各国一般都有关于商事账簿的立法。1673年法国的《陆上条例》以成文立法形式规定了商事账簿制度，开创了商事账簿立法的成文法先河。1807年，《法国商法典》采纳了《陆上条例》中商事账簿立法并将商事账簿分为日记账与资产负债表。《日本商法典》总则中也规定了商事账簿制度并将其分为会计账簿和资产负债表。[4]《德国商法典》第三编则系统地规定了商业账簿，并针对不同类型商人作了不同要求，堪为商事账簿立法之典范。随着现代市场经济日益融为一体的国际化潮流，许多国际化的商事组织纷纷涌现并制定了相应的商事会计准则。各个国际商事组织的会计准则由于都是市场经济规律的客观反应，目前已经形成了统一化趋势，各国在制定国内商事账簿立法时往往借鉴国际组织的会计准则以便顺应经济全球化趋势。国际商事组织制定的会计准则属于国际惯例，跨国商事纠纷当事人一般有权选择适用的法律规则，国际商事组织的会计准则由于反映了国际经济发展的规律和特点，往往成为当事人的首选。我国商事账簿立法较为分散，《公司法》第164条和第165条分别规定了公司账簿的设置义务和基本要求，但未细化具体要求。关于商事账簿的规范主要集中规定在《会计法》中，除此之外，《证券法》等法律以及若干部门规章也有少许关于商事账簿的零散规定。
商事账簿作为商主体的法定义务，无疑对于商事经营决策和保护交易安全具有重要意义，但其产生并非自始就为商主体的法定义务。最早的商业账簿----“散页账簿记”产生于古代埃及。在简单商品经济产生以前以及产生之初的简单书面记录，并非现代意义上的商业账簿，法律并无强制性要求。[5]历史上，立法者之所以要通过立法规范商人的账簿设置，乃因为公司制度的出现。一般认为，1600年英国的东印度公司和1602年荷兰的东印度公司作为近代公司制度的起源，为开启一个崭新的公司时代奠定了基础，随着1892年《德国有限责任公司法》的颁布，真正的公司时代降临。公司制度不同于历史上出现的其他企业类型，如个人独资企业与合伙企业尤其是股份有限公司实现了两权分离，即公司所有权与经营权的分离。作为股东，尤其是中小股东，无法或者无力亲自经营管理公司，只能通过公司制定的商事账簿适时了解公司财务和经营状况，毕竟公司经营和财务状况事关股东切身利益。作为公司经营管理层，商事账簿是其经营业绩的重要体现，同时也是发现经营中存在问题的主要参考资料。作为公司本身，一方面，立法要求公司必须设置商事账簿；另一方面，公司可以通过商事账簿了解公司财务状况和经营状况，从而作出符合公司利益的决策。作为与公司交易的第三人，尤其对上市公司进行投资的第三人，商事账簿是其选择交易对象和投资渠道的重要依据。[6]通过分析上市公司依法公示出的财务会计报告来了解其财务和经营状况，从而为自己的投资决策提供依据。在证券市场上，商事账簿及其公示制度是维护交易安全的主要制度设计。因此，公司制度的产生是商事账簿制度纳入立法规范的重要原因，商事账簿制度也主要是针对公司尤其是上市公司而言的，非法人型企业（如个人独资企业与合伙企业）的商事账簿规范要求往往不如公司要求严格。