煤炭资源税改革目标实现的困境与对策
摘要 在“十二五”以及之后的一段时期，煤炭资源税改革将是资源税改革中的重点内容。煤炭消费占我国能源消费的比重接近70%，因此煤炭资源税改革的推行要十分慎重。本文以煤炭资源税改革目标为切入点，基于税负转嫁的视角分析了我国煤炭资源税改革目标实现的困境。本文利用1993年至2010年的时间序列数据，选取GDP指数、煤炭价格指数、石油价格指数、火电产量指数为解释变量，煤炭需求量为被解释变量进行了回归分析。本文还分析了同一期间煤炭对外贸易变化情况和煤炭市场集中度变化情况。研究结果表明，单纯的以提高税负为手段的煤炭资源税改革在煤炭供需失衡、煤炭替代品缺乏以及煤炭产业市场集中度不断提高的情况下，税负极易向下游转嫁，从而导致税改目标难以实现。建议通过多种政策的引导和配套来有效增强煤炭资源税改革的政策效力，包括：对煤炭价格进行必要的干预，引导煤炭行业进行合理竞争、鼓励开采企业实现技术进步。
关键词 煤炭资源税；税负；转嫁；改革目标
中图分类号 F812.0
文献标识码 A
文章编号 1002-2104（2013）01-0069-06
doi：10.3969/j.issn.1002-2104.2013.01.010
近年来，在构建资源节约与环境友好型社会的战略背景下，资源税改革成为我国税制改革的热点。2010年6月1日起，新疆开始资源税改革试点，原油和天然气资源税实行从价计征，税率均为5%。同年12月1日起，原油、天然气资源税改革推广到西部12个省、区、市。2011年11月1日，新的《中华人民共和国资源税暂行条例》（以下简称新《资源税暂行条例》）开始施行，资源税改革再次启程。此次改革重点调整了石油和天然气资源的计征办法和税率外，还调整了焦煤和稀土矿的资源税税额标准。《国际金融报》（2012-3-26）报道，2012年3月22日，国家能源局官员在《煤炭工业发展“十二五”规划》新闻发布会上明确表示：“煤炭资源税改革的方向是由从量计征改为从价计征，但是由于煤炭资源税改革比较复杂，最终的改革方案还在设计中。”可以预见，在“十二五”以及之后的一段时期，煤炭资源税改革将是资源税改革中的重点内容。而正如官方所言，煤炭资源税改革要比油气资源税改革复杂，所以在其正式出台之前，必然要经过更科学的分析和严密的论证。
1 煤炭资源税改革目标分析
1.1 基本目标
已经完成的油气资源税改革和将要推出的煤炭资源税改革，计税方式由从量定额改为从价定率最为关键。在资源约束趋紧、资源价格普遍上涨的背景下，从量定额方式征收资源税的实际税负随价格上涨而下降从而具有了累退性，无法发挥对资源有效利用的调节作用。从量到从价，虽然只是一字之差，但大大提高了资源产品的税负。以煤炭为例，目前普通煤炭适用的资源税税率最高为5元/t，如果按从价定率方式计征资源税，每t煤炭资源税要达到三、四十元（从价税率为5%），税负增加数倍。
显然，提高税负不是煤炭资源税改革的根本目标，否则，政府可以在保持从量计征的前提下，通过频繁的提高资源税税额的方式来实现。事实上，自1994年旧的《资源税暂行条例》实施以来，煤炭资源税进行了数次调整：参见财税[2004]187号，财税[2005]79号至86号，财税[2005]169号至172号等文件。这种对煤炭资源税额进行频繁调整的局限性十分突出：第一，政策的调整必然有它的滞后性，尽管政府可以根据价格变化适时调整税额，但是受决策程序和利益博弈等因素的影响，税额的调整往往滞后于价格的变动，难以及时保证国家作为所有者应享有的权益，所以不断的人为对定额税率的调整远没有比例税率的自动调节来的及时有效；第二，税额的不断调整和税法内在的稳定性要求产生冲突，税额的核定和调整复杂，易受人为因素的影响，而且调整缓慢，需要由国家分批进行调整[1]。
而从价税克服了这一缺点，其保证了资源税占价格的固定比例，随着资源价格的变动，资源税也随之变动，始终保持着对生产者和消费者在行为上一定程度的刺激。资源税改革目标，正是基于从价计征的这一特点，通过提高资源税税负而实现的。简单地说，提高税负只是煤炭资源税改革的手段，而改革的目标必定是提高煤炭资源开采和利用效率，促进节能降耗，从而推动我国产业结构的调整，实现经济发展方式的转变。
1.2 煤炭资源税改革目标实现路径
要有效实现煤炭资源税改革的目标，就必须提高煤炭资源税税负，但煤炭资源税税负的提高并不意味着能自动有效地实现税改的目标。因为煤炭资源税改革涉及众多利益主体，其政策效力还有赖于各市场主体能否作出有利于税改目标实现的反应。生产者（煤炭开采企业）和消费者（煤炭利用企业）作为微观决策主体，其行为选择决定着资源配置的效率和资源税改革的政策效力，以下从煤炭开采企业角度对煤炭资源税改革目标实现路径进行分析。
对煤炭开采企业而言，提高资源开采效率是资源税改革目标实现的重要途径。当资源税税负提高时，煤炭开采企业往往面临三种选择：第一，完全自行消化；第二，完全转嫁给使用者；第三，部分自行消化、部分转嫁给使用者。严格地讲，完全自行消化和完全转嫁给使用者是不现实的，绝大多数情况是第三种选择。问题是提高的资源税税负更多地自行消化还是更多地转嫁给使用者更有利于提高资源的开采效率呢？笔者认为更多地自行消化将有利于资源税改革目标的实现。这是因为：当煤炭开采企业无法将更多的因资源税税负提高而上涨的生产成本通过涨价而转嫁给煤炭利用企业时，它只有通过努力降低成本来消化这部分增加的税收负担，而提高开采效率则是十分有效的方式，当然，这还需要政府出台相应的配套政策。从煤炭开采企业的角度看，资源税改革目标实现路径是这样的：
提高煤炭资源税税负→煤炭开采企业自行消化较多的税负→努力降低生产成本保持盈利水平→提高煤炭资源开采效率（达到煤炭资源税改革目标）。