【摘 要】 碳排放权作为企业持有的一项特殊新型资产，理论界对于其会计确认与计量问题，迄今为止仍存在着较大的争议。文章认为应当根据企业持有碳排放权的目的和用途，将其确认为不同类型的资产，同时以历史成本为基础进行初始计量与后续计量。
【关键词】 碳排放权； 会计确认； 会计计量
【中图分类号】 F275.2 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）21-0114-03
一、引言
工业革命以来，由于对化石能源的过度消耗，导致了以二氧化碳为主的温室气体的大量排放，使全球的平均气温上升了约0.6摄氏度。根据政府间气候变化专门委员会（Intergovernmental Panel on Climate Change，IPCC）的评估，如果按照人类现在的生产和生活模式持续下去，到2100年，全球平均气温还将上升1.4—5.8摄氏度。全球气候变暖将导致水资源分布的失衡状况更加严重，加剧农业生产的自然风险，使得大范围饥荒出现的可能性大大增加。其次，气候变暖还将对地球的生态系统造成不可修复的影响，约有20%～30%的物种将面临灭绝[1]。为了应对气候变化对于人类的不利影响，1992年6月，在巴西里约热内卢召开的联合国环境与发展大会上，参会的150多个国家与地区的政府首脑一致同意并签署了《联合国气候变化框架公约》（以下简称框架公约）。1997年12月，在日本京都召开的第三次缔约方会议中，与会各国制定并通过了《京都议定书》，使温室气体减排成为世界各国的法律义务。
在《京都议定书》的框架内，中国作为发展中国家，在2020年以前不需要承担强制性的减排义务。然而，中国的碳排放量在2006年就已经超过美国，跃居世界每一。作为一个负责任的大国，中国政府已庄严承诺，在未来的2016—2020年，将把每年的二氧化碳排放量控制在100亿吨以下，并于2030年达到排放峰值。为了实现上述减排目标，中国政府除了积极采取一系列切实可行的节能减排措施外，还在深圳、北京、天津、上海、重庆、广东以及湖北等七省市先后开展了碳排放权交易试点。截至2015年8月，7个试点的碳排放权交易市场共纳入排放控制企业2 039家，总交易量达到了3 102万吨，交易额为9.55亿元。2017年，中国将启动全国统一的碳排放权交易市场，覆盖电力、冶金、有色、建材、化工以及航空服务业6个行业中年排放量在2.6万吨以上的所有企业。对于企业来说，碳排放权作为一项特殊的新型资产，如何对其交易进行处理，急需相关会计准则的出台以进行规范。
二、碳排放权交易会计处理的国际惯例
1993年3月，美国联邦能源管理委员会（FERC）发布了《统一会计系统》（RM92-1-000），用来规范美国政府推行的“酸雨计划”中二氧化硫排放许可证交易。文件规定：当企业获取排污权时，应按取得时的历史成本将其确认为“排污许可证存货”，如果排污权是政府免费分配的，则应按名义价格（0）进行计量。排污权许可证到期交付时，如果与企业的实际排放量相等，则不需要进行任何的会计处理。这是国际上关于排放权交易会计处理的最早规范。
2004年12月，国际会计准则理事会（IASB）下属的国际财务报告解释委员会（IFRIC）针对欧盟即将开始的碳排放交易计划发布了一份解释公告《排放权》（IFRIC 3），用来规范碳排放交易的会计处理。其基本观点如下：当企业购买碳排放权时，应按取得成本将其确认为“无形资产”，如果排放权是政府免费分配的，则按发放日的公允价值进行计量，同时作为政府补助（递延收益），以后分期计入企业的损益。当企业排放二氧化碳等温室气体时，应按实际发生时的市场价格将其确认为负债。在后续期间，应按照国际会计准则《IAS 37——准备、或有负债和或有资产》，将碳排放权配额的价值波动直接计入所有者权益，而排放负债的价值波动则计入当期损益。由于IFRIC 3对排放权资产和负债采取了不同的计量属性，以及后续计量时违背了配比原则等缺陷，招致了业界人士的极大争议和不满。IASB不得不于2005年6月撤销了IFRIC 3，从而导致了各国企业在碳排放权交易处理上的多样性。表1中列示的是欧盟各主要国家对于碳排放权交易的会计处理模式。
2004年11月，日本会计准则委员会（ASBJ）也发布了《排放权交易会计指南》，用来规范企业的碳排放权交易。与欧盟各国的会计处理模式相比，该指南的最大特点就是首先将企业取得的碳排放权按照用途进行分类，然后分别规定不同的会计处理方法。企业为自用而持有的碳排放权，按取得时的历史成本确认为固定资产，持有期间则按照固定资产减值准则进行减值处理，碳排放权实际交付使用时，按账面价值结转至期间费用。企业为交易而持有的碳排放权，则按照存货准则进行相应的处理。
权威指导的缺失以及各国会计规范的差异导致了企业间会计信息的不可比，不利于碳排权交易市场的国际化发展。为此，IASB于2007年12月再次启动了排污权交易项目的研究。这一次，IASB并没有直接发布正式的准则，而是联合普华永道（PwC）和美国财务会计准则委员会下属的紧急问题工作小组（EITF）提出了以下三种会计处理方法（如表2所示）供企业参考，并作为最终方案的一个过渡。
三、我国碳排放权交易会计处理的现实选择
我国于2013年6月率先在深圳开始了碳排放权的试点交易。2017年，将启动全国统一的碳排放权交易市场。相对于蓬勃发展的碳排放权交易市场，相关的会计规范却严重缺失。迄今为止，财政部尚未发布任何相关的碳排放权及其交易的会计准则。在理论界，尽管近年来我国的一些学者也进行了相关的研究，但有价值的研究成果并不多，而且研究结论存在着较大的差异。例如，在将碳排放权的确认问题上，张鹏[2]认为我国企业持有的大都是清洁发展机制（CDM）项目下的经核证碳减排量（CERs，碳排放权的一种），其目的主要是为了执行销售合同，短期内变现，因而应视为存货进行相关的会计处理。王爱国[3]、彭敏[4]等认为碳排放权作为一种“非物性”的财产，是以无形的权利形式而存在，应当确认为无形资产。还有一些学者则认为碳排放权可以在交易市场中进行自由买卖与套利，具有明显的金融资产的特征，将其确认为交易性金融资产是比较合理的选择[5]。