摘 要：在经济发展全球化与一体化的今天，随着跨国并购的兴起，由于各国会计准则的不同而导致的财务报表编制方法的不一，成为了会计界研究的热点。本文以各国会计准则中对于商誉的不同规定为出发点，介绍中美日以及《国际会计准则》对于商誉处理的方法和不同准则下的商誉处理对于合并报表的影响，并结合我国的现实国情与《国际会计准则》对于商誉的规定，评述我国现行关于商誉处理的会计准则并提出建议。
关键词：合并商誉 负商誉 减值测试 商誉摊销
1.合并商誉的概念
合并商誉，是指在企业控股合并时，控股公司购买被控股公司的价格与被控股公司净资产公允价值之间的差额，通常也被称为购买商誉。若合并商誉的值为正，则称为正商誉，反之则称为负商誉。在企业合并中，合并报表中要反映合并商誉，而对于如何处理合并商誉，各国会计界在理论上有不同的理解，在实务上也存在着很大的区别。不同的商誉处理方式将会对资产负债表以及利润表中的相关因素产生不同的影响，这种影响对于并购中的议价问题以及最终并购成功与否起着重大的影响。
2.中美日以及《国际会计准则》对于合并商誉处理的简介
2.1我国对于合并商誉的处理
我国财政部2006年2月正式发布的新会计准则体系规定：将合并商誉从合并价差中分离出来在合并报表中列示，并以对合并商誉进行减值测试来代替合并商誉的摊销。当商誉发生减值，通过减值测试测试出时，将进行相应的抵减，当商誉出现增值时，根据谨慎性原则不对增值部分提增，但这项信息可以作为表外信息提供给经营者作决策参考之用。在对待负商誉的问题上，财政部则统一要求取消摊销。
2.2美国对于合并商誉的处理
2001年FASB的财务会计准则规定，将商誉的系统摊销改为减值测试，商誉的减损确认为损失，未减损则不予摊销，合并之后若出现商誉减值的现象，应进行减值测试。此外，美国不确认负商誉，如果产生负商誉，则先冲减收购中获得的不可观测市场的无形资产的价值，冲减后仍有差额，则按一定比例调减所有可折旧的非财务性资产及所购买的其他无形资产的值，若仍有剩余，则全部确定为收购当期的非常利得。
2.3日本对于合并商誉的处理
日本对于商誉的处理是，首先，商誉的计算是以购买价格与被购买公司的账面价值而不是公允价值的差额来计算的。其次，日本商法规定，对于购买价格与购买公司的账面价值的差额是由于企业的长期超额能力产生的，所以商誉应计入“无形资产差额”中，否则分摊入各相关资产。另外，关于商誉的摊销，日本的处理是商誉可在5年内摊销，也可一次性从当年收益中冲销，但不可冲销准备金，并且商誉可在税前扣除。
2.4《国际会计准则》对于合并商誉的处理
国际会计准则委员会在2003年末对商誉的会计处理做出调整，国际财务报告准则第3号《企业合并》(IFRS No.3)指出企业必须且只能采用购买法合并，并对合并商誉采用减值测试法。即通过比较商誉所属的现金产出单元的可收回金额与账面价值，若发生减值并且其减值额小于商誉账面价值，则直接计入商誉的减值额；若发生的减值额大于商誉账面价值，直接冲销商誉，剩余部分再分摊到其他资产。
3.各国对于合并商誉处理的报表列示
为了能够更进一步的理解合并商誉的不同会计处理对于合并报表的影响，现以信华公司收购协和公司的模型为例，对各国商誉的不同处理做以下比较：
2009年12月31日，信华公司与协和公司的资产负债表信息以及公允价值信息如下表所示。2010年1月5日，信华公司发行1000000股换取了协和公司的全部股份，当时，信华公司的每股市价为14元。
现分别假设信华公司为中国公司、美国公司、日本公司和使用《国际会计准则》的公司，在2009年年末的时候，合并后的公司盈利50万元。现分别以这三种国家对于商誉的会计报表处理来探讨当信华公司分别为上述三个国家时合并后新的信华公司的资产负债表以及税前利润的影响情况。
通过上述表格的数据，我们分析发现：
第一，从总资产的角度来看，协和公司净资产的账面价值与公允价值不相等，导致在最终的合并报表中，信华公司（日本）的合并总资产的账面价值高于其它国家的价值，这无疑使信华公司（日本）合并后的资产负债表更加具有吸引力。
第二，从税负的角度来看，日本允许商誉可一次性冲销本年收益，然而其他国家却不允许，仅从商誉的角度来看，日本独特的处理方式将使得其在合并的第一年少缴税共计110000*55%=60500（元），这在某种程度上使企业减轻了税负。
第三，从利润的角度来看，由于中国、美国以及《国际会计准则》对商誉的处理办法均为进行减值测试，所以商誉的产生对利润并无太大的影响。但是对于日本来说，由于商誉可一次性冲销本年收益，所以，日本的合并当年的利润将比使用其它会计准则的信华公司少110000元。
综合上述三点我们发现，日本的商誉处理方式从总资产的角度来说是最有利的，但其一次性冲销商誉的方式对当年的利润就不那么有利了。但如果公司看重的不是利润而是合理的避税的话，那么总体来说，日本的处理方式是最有利的。
4.对我国商誉会计研究和规范的启示
4.1加强商誉的理论研究，推进商誉会计实务的发展。
随着我国经济体制的转变，跨国并购和股份制改造成为了经济发展的潮流，导致出现巨额的外购商誉，但是我国并没有完善的商誉准则，这在很大程度上归因于我国对商誉的理论研究水平不高，不能形成合理的规范和方法来指导实务。因此我国要加强商誉的理论研究。
4.2我国在制定有关商誉的会计准则时要考虑顺应会计准则国际趋同的趋势。
我国实行的是社会主义市场经济体制，我国的经济环境和会计体系具有自己独有的特征。不过在世界经济一体化和资本市场全球化的今天，会计准则趋同是必然趋势。为了顺应这种趋势，我国在制定有关商誉的会计准则时，应尽可能减少与现行的国际会计准则(IAS)和将来出台的国际财务报告准则(IFRS)的差异，而不应刻意强调我国的“特色”。同时，我国还应积极参与制定IFRS，努力维护我国企业的利益。
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则.北京.经济科学出版社，2006（2）
[2]周燕娜.国际商誉会计比较研究[J].江苏.管理观察，2010（8）
[3]陈信元.高级财务会计[M].上海.上海财经大学出版社，2009
[4]陈辉.商誉会计处理的国际演变及其启示[J].武汉.财会月刊，2009（5）
作者简介：
张栋益、饶立冬，华中农业大学经济管理学院2009级张之洞班。
孔凤英，华中农业大学经济管理学院会计系讲师。