包税合同条款的法律效力与涉税分析
目前在经济合同的签订环节，缔约双方通常对交易行为应负担的税费进行书面约定，因此会出现非纳税义务人负担缴纳税款的情形。这种包税合同条款是否具有法律效力？在税法上到底应怎样进行税务处理？
一、包税合同条款的法律有效性分析
（一）法理分析
许多人认为包税合同条款明显有非法转移纳税义务的企图，且有故意降低计税基数以逃避税款的嫌疑。实践中多数法院在审理时也常引用《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第三条第二款“纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效”的规定而否定该税款负担条款的效力。这些做法正确吗？笔者认为对此问题要具体分析。
《中华人民共和国合同法》第五十二条规定：“有下列情形之一的，合同无效：（一）一方以欺诈、胁迫的手段订立合同，损害国家利益；（二）恶意串通，损害国家、集体或者第三人利益；（三）以合法形式掩盖非法目的；（四）损害社会公共利益；（五）违反法律、行政法规的强制性规定。”第四条规定：“当事人依法享有自愿订立合同的权利，任何单位和个人不得非法干预。”
基于以上规定，交易双方签订包税条款，即非纳税义务人负担纳税义务人应该缴纳的税款，是出于双方意思表示而签订的商业民事合同，其实质是实现纳税主体的转移，对国家没有减少税收收入，特别是在法定纳税地点缴纳税收的纳税主体转移的情况下，包税合同条款不符合《中华人民共和国合同法》第五十二条第（一）、第（二）、第（三）和第（四）项规定的无效合同行为。
另外，包税合同条款是否违反了法律和行政法规？纵观各个税种的立法，均明确规定了纳税义务人，但却未见任何一部法律或行政法规有禁止纳税人不得约定税款由他人承担的规定。最高人民法院公告案例“山西嘉和泰房地产开发有限公司与太原重型机械(集团)有限公司土地使用权转让合同纠纷案”，在认定嘉和泰房地产公司和太原重型机械公司约定的包税条款法律效力时，最高法判决：“虽然我国税收管理方面的法律法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人，但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或第三人缴纳税款。税法对于税种、税率、税额的规定是强制性的，而对于实际由谁缴纳税款没有作出强制性或禁止性规定。故《补充协议》关于税费负担的约定并不违反税收管理方面的法律法规的规定，属合法有效协议。”因此，包税条款是合法有效的，称此条款是规避法律应属无效，实属对于法律的误读。
至于有些法院依据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第三条第二款“纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效”的规定而否定包税条款的法律效力，也是错误的。因为包税合同约定的税款负担条款并非是约定谁负有法律上的纳税义务，而是对税款（作为履约成本）实际负担主体的确认，实现纳税主体的转移，并没有减少国家的税收收入的流失，纯是属于双方交易环节中经济利益的分配，因而与税收法律、行政法规中纳税义务人强制性规定并不抵触。
实际上一些税收规范性文件也默认包税合同约定的合法性，如《国家税务总局关于雇主为其雇员负担个人所得税税款计征问题的通知》（国税发[1996]199号）、《国家税务总局关于明确单位或个人为纳税义务人的劳动报酬所得代付税款计算公式的通知》（国税发[1996]161号）等文件就已间接承认雇主为其雇员负担个人所得税税款的合法性。
而且，《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第三条第二款的立法目的，在于防止缔约双方故意逃避纳税义务，造成国家税款的流失。现实中双方约定税负的原因大部分情形乃是基于交易惯例，其本意并非故意逃避国家税收。因此，如果缔约双方在起草税款负担条款时主观上没有规避国家税收的故意、客观上税款承担方在合同履行中也足额缴纳了税款，法院在此情况下应尊重当事人的意思自治，不宜判定税款负担条款无效。如果约定的税款负担主体事后并没有实际缴纳税款，税务机关则应根据税法确定的纳税义务人追征税款，该纳税义务人不得以税款负担条款约定为由进行抗辩。
（二）分析结论
从以上法理分析，笔者认为，包税合同条款的法律有效性从以下方面来判断：
一是如果交易双方在签订包税条款时，是出于双方自愿协商意思表示一致，在税收法律规定的纳税地点，由非纳税义务人依法代替纳税义务人缴纳了税收，没有给国家减少税收收入，而且没有人为的串通共谋调节双方税负的目的时，包税合同条款是有法律效力的。
二是如果交易双方在签订包税条款时，虽然出于双方自愿协商意思表示一致，由非纳税义务人代替纳税义务人缴纳了税收，没有给国家减少税收收入，而且没有人为的串通共谋调节双方税负的目的，但不在税收法律规定的纳税地点缴纳税收时，包税合同条款是没有法律效力的。
三是如果交易双方在签订包税条款时，虽然出于双方自愿协商意思表示一致，由非纳税义务人代替纳税义务人，在税收法律规定的纳税地点缴纳了税收，但双方串通共谋，故意降低计税基数以逃避税款的，包税合同条款也是没有法律效力的。例如，甲公司销售一块土地给乙公司，双方在合同中约定，由乙公司承担甲公司销售该土地应该承担的营业税、土地增值税、企业所得税和其他税费。由于乙公司要承担上述税费，双方约定的土地销售价格偏低，低于同地段的土地销售公允价值。这种故意降低计税基数以逃避税款的包税合同条款是无法律效力的。
【案例1】A公司与B公司签订《建设工程承包合同》，A公司将办公楼发包给B公司承建，合同约定工程款5000万元，本合同相关税费均由A公司承担。合同履行后，A公司代B公司到办公楼所在地的地税局支付税金280万元，取得税务局代开的金额为5000万元的发票一张，抬头为B公司的完税凭证一张。请分析A公司与B公司之间签订的包税合同条款的法律有效性。
分析：
1．营业税分析
本案例中，根据《中华人民共和国营业税暂行条例》的规定，B公司是营业税的纳税义务人，营业税的纳税地点在办公楼施工所在地的地税局，但双方约定营业税由A公司承担，A公司代替B公司到办公楼施工所在地的地税局履行了本应该由B公司承担的营业税纳税义务，在纳税地点不变的情况下，没有给国家造成税收流失。这种A公司包B公司承担建筑营业税的包税条款是有法律效力的。
2．企业所得税和其他税费的分析
建筑企业在异地施工，根据相关税法要缴纳一定的企业所得税、个人所得税和其他税费，例如，民工统筹费和防洪基金等费用。一般来讲，企业所得税的纳税地点在建筑企业机构所在地的税务局，但也有在工程所在地的地税局缴纳。个人所得税和其他税费在实际中，都在工程所在地的地税局缴纳。
《国家税务总局关于跨地区经营建筑企业所得税征收管理问题的通知》(国税函[2010]156号)第六条规定：“跨地区经营的项目部（包括二级以下分支机构管理的项目部）应向项目所在地主管税务机关出具总机构所在地主管税务机关开具的《外出经营活动税收管理证明》，未提供上述证明的，项目部所在地主管税务机关应督促其限期补办；不能提供上述证明的，应作为独立纳税人就地缴纳企业所得税。”
《国家税务总局关于印发<建筑安装业个人所得税征收管理暂行办法>的通知》（国税发[1996]127号）第六条规定：“从事建筑安装业的单位和个人应设置会计账簿，健全财务制度，准确、完整地进行会计核算。对未设立会计账簿，或者不能准确、完整地进行会计核算的单位和个人，主管税务机关可根据其工程规模、工程承包合同（协议）价款和工程完工进度等情况，核定其应纳税所得额或应纳税额，据以征税。具体核定办法由县以上（含县级）税务机关制定。”第十一条规定：“在异地从事建筑安装业工程作业的单位，应在工程作业所在地扣缴个人所得税。但所得在单位所在地分配，并能向主管税务机关提供完整、准确的会计账簿和核算凭证的，经主管税务机关核准后，可回单位所在地扣缴个人所得税。”