基于决策行为的会计信息功能差异分析
基金项目：本文得到北京市教委“商务运作与企业服务创新”平台资助
中图分类号：F230 文献标识码：A
内容摘要：本文根据利用会计信息的两个基本目的，以决策行为为分界线，将会计信息分为决策前信息和决策后信息，结合两者在公司法和会计准则上的不同表现，分析两者的功能差异，提出在建立会计制度时满足决策前后信息不同功能需要的可行性方法。
关键词：会计信息会计目标决策有用观受托责任观
在财务会计概念框架的研究中，人们常会遇到如下问题：会计信息主要有什么功能，其不同使用者对会计信息的功能有什么要求，会计准则对会计信息的规范与公司法或商法对会计信息的规范有何区别，为了保护会计信息各使用者的合法权益，会计制度体系如何建立？本文试图分析和解答这些问题，以期找到合理方法使会计信息能满足不同功能需求。
会计信息的两大功能及其与会计制度关系
通常，利用会计信息有两个基本目的。其一，预测未来的不确定性以便做出决策，即在众多可替代方案中选出一种最佳方案，并将未来的不确定性降到最低；其二，获取履约后能进行事后确认的依据，这个确认依据与对未来作决策没有关系，它是对已发生的事实进行再确认。将决策本身作为分界线，前者需要会计提供决策前信息，后者需要会计提供决策后信息（郑可人，2011）。
为此，会计信息要具备两大功能，一方面，会计信息要能够满足经营者或投资人等进行经营决策或投资决策时的需要，为他们提供有用的会计信息，这就是通常说的决策有用观，决策前信息是侧重点；另一方面，会计信息要能够报告资源的运用情况，有利于界定经营者、投资人、债权人等利益相关者的权责关系，以便各方能进行履约后再确认，这就是会计信息的利益协调观，决策后信息是侧重点。如果把着眼点放在投资人与经营者之间的委托与受托关系上，要求会计信息有利于评价受托代理人的受托经济责任，这种观点就是通常说的受托责任观，由于受托责任观过度强调受托代理人的地位而忽视了债权人等其他利益相关者对会计信息的诉求，易产生歧义，本文采用利益协调观。
（一）利益协调观
作为决策后信息，会计信息之所以要具备利益协调功能，是因为现代企业会计中存在着以投资人、债权人和经营者为代表的利益相关者，他们之间存在着利益冲突。在企业所有权与经营权相分离的情况下，由于信息的不对称性，企业所有者需要通过会计报告获得相关且可靠的信息，通过分析评价企业的经营业绩，以对其投资风险和预期收益进行评估，并判断经营者的经营能力，但经营者可能会出于自身利益的考虑并不愿意披露所有者所期望的所有信息。同样，债权人与企业经营者之间也存在着利益冲突，作为受所有者委托的代理人，经营者受利益驱使可能会做出违背债权人利益的行动，债权人如果了解到这种可能便会采取提高贷款利率等反制措施。另外，企业各项财务指标的计算和披露方法以及股利的分派等，又直接关系到债权人和投资人你多我寡的利益。各方博弈的结果就是市场参与者都有事先签订相关合约的愿望，并以会计信息为依据来验证各方的履约程度。此时，会计的目的之一就是要合理地界定和公开披露会计信息以保护利益相关者各方的权益。为了保证会计信息的界定和披露的公正和有序，通常情况下需要国家制定商法或公司法以便从宏观上进行规范。国际上一些主要国家的商法或公司法在公司组织机构的设置、经营者的资格和义务、股份的发行和转让、财务报表的编制和保存、审计程序和公示方法、增资减资、利润分配限额等方面的规范，其主要目的就是为了从制度上确保会计信息的利益协调功能能客观公允。
（二）决策有用观
与此相对应，决策有用观侧重于会计信息的决策前功能。1966年，美国会计学会（American Accounting Association：AAA）在其公布的《会计基础理论报告》中指出：“会计在本质上是一个信息系统”，此观点为会计信息的决策有用观奠定了基础。此后，美国财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board： FASB）在发布的概念公告（Statement of Financial Accounting Concepts： SFAC）和财务会计准则（Statement of Financial Accounting Standards：SFAS）中均强调会计的目标就是要为财务报告使用者的决策提供有用的会计信息。如FASB第二号概念公告所提到的预测价值和反馈价值，主要是强调会计信息有利于事前判断的一面。现在，决策有用观在发达国家和主要发展中国家的会计准则中占据了主导地位，这与公司法或商法主要规范公司的组织和行为，保护公司、股东和债权人的合法权益的出发点明显不同，这方面的功能主要由企业会计准则来规范。
会计信息在公司法和会计准则中的不同要求
即使没有公司法或商法，企业的各利益相关者为了保护自身权益，也会有事先签订有关契约的愿望。以经营者与债权人的关系为例，当企业发行公司债后，由于经营者有取悦投资人并增加自有财富的动机，易受利益驱使，作为投资人委托的代理人，可能会做出如下行动，损害债权人的利益。
第一，进行高风险的投资。高风险高回报，如果投资成功则会给投资人即股东带来较多财富，而债权人仍然是只能得到本金和利息。如果投资失败不仅股东会蒙受损失，债权人也有可能到期收不回本金和利息。
第二，扩大负债经营的规模。负债增加，企业到期不能偿还债务的可能性就会增加，如果企业增加发行同一级别的公司债或更高优先级别的公司债，已发行的公司债就会被稀释，致使其价值降低。
第三，增加股息红利的分配。向股东分配股息和红利，意味着企业生产发展资金的一部分变成了股东的利益，尤其是现金分红，会直接减少企业的现金留存，从而影响到债权人的利益。
因此，债权人在认购公司债时，有要求约束企业行为的动机，经营者为了打消债权人的顾虑，在发行公司债时，也会自发地制定约定条款。例如，规定确保一定比例的企业留利、规定运营资本的最低限额、规定资产负债比例等。制定这些条款是单个企业的行为，当这些企业条款遵循商法或公司法的规定时，其约束力就具有了合法效力。