税务令函的合理化探讨
摘要：税务令函有其正面的功能与作用，税务令函的性质是行政规则，税务令函对纳税人不具有直接的、规范上的拘束力，但对纳税人会产生实质性影响。税务令函的存在有其现实必要性，发挥其功能、实现税法的立法目的、保障纳税人权益等因素决定了应力求做到税务令函的合理化。本文提出了税务令函合理化的相关措施。
关 键 词：税务令函；机能；合理化
中图分类号：Ｄ９２２．２２ 文献标识码：Ａ 文章编号：１００７－８２０７（２０１２）０５－００７０－０５
收稿日期：２０１１－１１－２４
作者简介：魏敬淼（１９６５—），女，河北人，中国政法大学民商经济法学院财税金融法研究所副教授，研究方向为金融法、税法。
《婚姻法》司法解释三出台后，一些夫妻希望在房产证上共同署名，但根据《契税暂行条例》第１条规定，这种行为属于房屋权属变更，在房产证上被增加署名的人是契税的纳税人，应该缴纳契税。这种契税被网友戏称为“房产加名税”。２０１１年８月２３日，南京市地税局房产契税窗口突然出现告知称，从２０１１年８月２３日起，夫妻一方在婚前购买的房产，在婚后如需添加对方名字，按照双方约定份额，需要依法缴纳３％的产权转让契税。２０１１年９月１日，财政部、国家税务总局发布《关于房屋、土地权属由夫妻一方所有变更为夫妻双方共有契税政策的通知》，规定婚姻关系存续期间，房屋、土地权属原归夫妻一方所有，变更为夫妻双方共有的，免征契税。南京市地税局与财政部、国家税务总局在适用法律解释上的不一致，再次引起了社会对税务令函的关注。人们不仅要质疑：依据税务令函进行征税与免税是否合法，地方税务局、国家税务总局进行法律解释的权力依据何在？
税务令函一般是指上级税务机关根据其行政组织权力及业务指挥监督权力所发布的行政规则，这些行政规则不同于税务行政规章，后者是根据法律、行政法规的明文授权制定的。我国税法的制定一直奉行“宜粗不宜细”的立法理念，法律规范较为原则，事实上，税务行政大量依赖税务局的各种令函。鉴于税务令函已成为税务机关在税收征管中应当遵循的行为规范，在实际工作中扮演着相当重要的角色，其重要性并不亚于税法本身的规定，纳税人为维护其税法上的权益，也必须对税务令函多加了解。
近年来，随着纳税人权利意识的觉醒，在税务纠纷发生后，不断有纳税人对税务令函的合理性甚至合法性提出质疑，法院否决税务令函效力的情事①也时有发生。为使税制健全合理，保护纳税人的税法权益，应深入探讨税务令函的合理化问题。
一、税务令函的类型
在我国，国家税务总局与地方税务局均发布有税务令函，其中国家税务总局是税务令函的主要发布者，其发布的税务令函不仅数量多，而且影响力大。国家税务总局一般是采用“国税函”、“国税发”、“国家税务总局令”发布文件。从国家税务总局发布文件的具体情况来看，“国税函”一般针对范围较小的具体问题，“国税发”涉及的问题涵盖面广，“国家税务总局令”一般是在下发一些税收规定、办法时用。“国税函”与“国税发”的主要区别在于前者是针对具体的问题，以“批复”、“通知”的方式发文，直接在“批复”或者“通知”中对下级税务机关请示的问题作出答复，多内部适用；后者涉及的内容广泛，以“通知”的方式发文，所涉文件称之为“办法”、“规程”，事实上具有一定的对外效力；“国家税务总局令”与“国税发”均以“通知”的方式发文，所涉文件的称谓相近，区别在于前者是依据税收法律、行政法规的授权制定的，发布文件要经过国家税务总局局务会议审议，具有部门规章的效力；后者的发布程序简单，发布文件不具部门规章的层级效力，可以称之为规范性文件。①以“国家税务总局令”发布的文件不在本文探讨的税务令函的范围之内，本文所讲税务令函主要是指国家税务总局以“国税函”和“国税发”发布的所有文件，这些文件数量巨大。以２００９年为例，通过“国税函”发文７７９个，通过“国税发”发文１５８个，②逐年累加数量应该在１万件之上。从税务令函所涉具体内容来看，主要有两种类型：
⒈组织性的令函。组织性的令函是国家税务总局行使行政组织权力的产物，规定有关行政机关的机构设置、内部秩序、税务管辖及程序，包括关于机构内部组织、业务处理方式、人事管理等一般性规定。如国税发［２０１０］１１号关于印发《纳税服务投诉管理办法（试行）》的通知、国税发［２００９］１５７号关于印发《税务稽查工作规程》的通知等。
⒉解释适用法律、法规的令函。解释适用法律、法规的令函是国家税务总局行使业务指挥监督权力的结果，用以引导税务机关的征收行为，确保正确、合于税法目的及统一的行政活动。此种令函又可细分为：
⑴解释性的令函。解释性的令函用于澄清税法上的疑义问题，统一税法的适用，实现税收公平原则，追求的是实体正义。如国税函［１９９６］６７８号《关于对“博物馆”免税范围界定问题的批复》就是用来明确《营业税暂行条例》中关于免征营业税的“博物馆”的范围，国税函［２００９］３２６号《关于未申报税款追缴期限问题的批复》是用来解释未申报税款的定性问题的。
⑵裁量准则的令函。裁量准则的令函提供税务机关在行使行政裁量权时的决定标准以及决定模式，实现税务机关行政工作的合理化，追求的是程序正义。如国税发［２００８］３０号《关于印发〈企业所得税核定征收办法〉（试行）的通知》明确了核定征收的范围及核定征收的方法。
⑶简化规定的令函。简化规定的令函是为减轻税务机关就个别案件逐案审查的负担，对于有关课税事实的认定，在欠缺证据资料的情况下，采取推计课税而发布的有关推计收入额、必要费用额的准则，追求的是行政效率。如国税函［２００９］４６１号《关于股权激励有关个人所得税问题的通知》针对公司的股权激励就应纳税所得额的推计方法进行了规定。
⑷补充法规的令函。补充法规的令函是为填补税法上存在的漏洞或者具体化税法上不确定的法律概念，使税法适应当前经济发展的要求，秉承立法之精神而发布的，追求的是法的目的的实现。补充性的令函提升了法的预测可能性，这种令函在我国最为常见。如国税函［２００９］７７２号《关于企业以前年度未扣除资产损失企业所得税处理问题的通知》、国税函［２００９］６３９号《关于个人转租房屋取得收入征收个人所得税问题的通知》、国税函［２００８］１０８４号《关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》等。