摘 要：发展中国家及转型国家、工业化国家都希望通过吸引外资发展本国的经济，其中运用所得税收优惠政策是吸引外资办法中的一种，但所得税优惠是否起到了鼓励投资促进经济发展的作用还有待商榷。本文将从税收和投资的关系、所得税收鼓励的类型以及国际税收优惠和我国的所得税的优惠政策来阐述所得税对投资的鼓励。
关键词：所得税 税收优惠 投资鼓励
一、前言
许多发展中国家和转型国家都对投资给予所得税优惠，这种鼓励大多是针对直接投资者。针对外国投资者给予税收鼓励政策，一些国家基于国际投资者会带来了现代化的技术和管理方法的原因，另外一些国家税收优惠是用来抵销投资者所面临的在税务或者其他部门的不利因素，例如基础设施的不足，法律的繁琐不完善等。还有一些国家采用税收鼓励的政策是为了在争取国际投资的竞争中不落后于别的国家。尽管税收鼓励是否可以吸引投资促进经济的发展还令人质疑，但一些发展中国家和转型国家甚至许多工业化国家仍然乐意采用税收鼓励的政策来吸引外资意欲促进本国经济的发展。
二、税收和投资的关系
(一）影响投资的税与非税因素
投资者在做投资决定时并不是优先考虑被投资国的税收制度如何的，往往优先考虑的是这个国家基本的经济和体质状况、投资环境等因素①。发展中国家和转型国家的市场潜力以及相对低廉的劳动力吸引外国投资者投资的同时，企业的投资也会受到其他因素的制约，例如被投资国的政局的不稳定，政府政策导向不明确、经济法律体制不健全等。这些消极因素的存在并不能单靠实施大量的税收优惠就能消除的。对潜在的投资者而言,税制的总体特征比税收鼓励更重要。纳税人总是希望能对经营活动的税收结果有个事先的预测,这就要求法律要明晰并有一定的稳定性。但在许多发展中国家和转型国家,法律不明晰并且常常处于频繁的修改中。
（二）实行税收鼓励未必能吸引投资
总的来说，税收鼓励在吸引投资特别是外资方面并不成功。例如新加坡、中国台湾以及爱尔兰，都采用了投资税收鼓励并获得经济增长。但这些国家吸引投资与税收鼓励之间是否存在密切联系一直处于争论中，因为这些国家没有经历过大多数转型国家所经历的经济、政治和管理的负增长，而这些却是阻碍转型国家中投资发展的主要的因素。而更多的国家在采用投资税收鼓励政策后，其投资状况并没有明显改进，例如智利和爱沙尼亚，在取消了税收鼓励后，经济仍然得到了发展。由此可以得出结论：税收鼓励并不能解决妨碍投资的其他根本性问题。
从另一方面来讲，在投资方面存在国际竞争，在国际竞争的环境下，一些国家为了使本国不在税收竞争环境中处于劣势，会采取更优惠的税收鼓励政策。有些国家还受到来自跨国公司的压力，如果不作出让步，这些公司可能会投资别国。②众多因素导致这些国家乐此不疲的推行税收鼓励吸引外资。
三、国际性税收鼓励
（一）国际性税收优惠
国际性税收鼓励，许多发展中国家和转型国家的税收鼓励往往与外资密切相关，会采用给予免税期或者关税或者流转税等形式给予优惠。但存在的问题就是通常给予外国企业的政策要优于国内的企业，导致内外资企业的税负不平等，违背税负公平的原则。给予的税收优惠越多并且采取内外资不同的税收优惠政策，使得企业利用法律或政策的漏洞进行避税和税务筹划的现象就越严重，这也使得税务机关面临重重困难。
（二）税收鼓励和取消双重征税
各国实行的税收管辖权的重叠导致国际重复征税，有的国家采用来源地税收税收管辖权，而有的国家采用居民管辖权，或者同时实行来源地管辖权和居民管辖权。国际重复征税的存在，加重了跨国纳税人的税收负担，影响投资者对外投资的积极性，也违背了税负公平的原则，阻碍国际间的经济合作与发展。③所以在制定对外资的税收政策时不仅要考虑所得来源国的情况，而且还要考虑投资者或者母公司所在国的税收政策。通常在所得来源国取得的税后所得在其住所地国还有需要纳税的税务事项。不同管辖权下不同税务制度的相互影响，使得税收鼓励在所得来源地国应有的结果发生了变化。
住所地国处理双重征税问题所采用的具体方法主要有外国税收抵扣法和豁免法。税收抵扣方法以承认收入来源地管辖权优先地位为前提的，但来源地管辖权不具有独占性，对跨国纳税人的同一笔所得，来源国政府可以对其征税，居住国政府也可以对其进行征税，但可以抵扣在来源地国已经征收过的税款，但有限额的限制。我国《企业所得税法》第二十三条规定，居民企业来源于中国境外的应纳所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免。豁免法是居住国政府对其居民来源于非居住国的所得额，在一定的条件下放弃行使居民管辖权，免于征税。豁免法使纳税人只需或主要负担所得来源国的税收，可以有效消除双重征税的问题，《经合组织范本》和《联合国范本》将豁免法列为避免国际重复征税的推荐方法之一。
为了协调相互间的税收分配关系和解决重复征税的问题，一些国家通过对等协商和谈判缔结国际税收协定。在对外签订消除重复征税的税收协定时，免除重复征税时给予税收饶让抵免。税收饶让不是一种消除国际重复征税的方法，而是投资母国对从事国际经济活动的本国投资者实施的一项鼓励对外投资的税收优惠措施，是在税收抵免基础上进行的。④除了专门为税收饶让目的订立税收协定，在吸引外资的诸多税收政策中税收协定网络同样占有十分重要的地位。自20世纪80年代以来，国际税收协定的网络不断发展，体现在缔约国日益增多，协定区域不断扩大，国与国之间缔结税收协定的速度加快，老协定的修订与新协定的缔结持续不断等方面。⑤税收协定为利用信息交换系统和加强对企业跨国避税行为的管理提供了便利，也促进了投资和贸易的流转，加强经济的紧密联系。
四、我国的所得税收鼓励
自20世80年代改革开放以来，为吸引外资进入中国，我国对直接投资的外国资金给予了诸多的税收优惠，这一内外有别的税收办法在缓解我国改革开放初期资金紧张，引进国外先进技术，促进我国经济发展等方面曾发挥了重要作用。随着外资企业进入中国服务业等经济领域，国内企业面临着与外国企业争夺国内市场份额的竞争。更重要的是我国稳定的社会政治环境、较低的劳动力成本、巨大的国内市场等有利条件已成为吸引外资进入中国的决定性因素，税收优惠措施在吸引外资方面的作用有所降低。所得税法应当通过课税机制的建立，在一定程度上建立平等竞争环境，使得企业能够按照经济能力通过自身的努力来参与市场竞争。⑥2008年新的企业所得税法取消专门针对外资的税收优惠政策，实行内外资统一的法律规定。新的企业所得所法制定了一系列促进国内产业结构升级换代、推动地区经济和谐发展的税收优惠政策，形成了以产业政策优惠为主、区域优惠为辅的税收优惠政策新格局。