摘 要： 长期股权投资是企业一项重要的资产，除了正确核算取得时的长期股权投资外，在长期股权投资持有期间，投资企业根据对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值是否可靠计量，应当采用成本法或权益法进行核算。随着企业情况的不断变化，可能导致其会计核算需要由一种方法转换为另外的一种方法。成本法转换为权益法从投资单位因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的，由成本法转为权益法和投资单位因处置投资等导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或是与其他投资方一起实施共同控制的，由成本法转为权益法两种情况进行分析探究。权益法转换为成本法也从投资单位因追加投资原因导致持股比例上升，原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的，由权益法转为成本法和投资单位因收回部分投资导致持股比例下降，导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法。
关键词： 长期股权投资 成本法 权益法 转换
长期股权投资是企业一项重要的资产，除了正确核算取得时的长期股权投资外，在长期股权投资持有期间，投资企业根据对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值是否可靠计量，应当采用成本法或权益法进行核算。随着企业情况的不断变化，可能导致其会计核算需要由一种方法转换为另外的一种方法。本文就长期股权投资成本法与权益法转换的会计核算进行了探究。
一、长期股权投资成本法与权益法的适用范围
（一）成本法的定义及适用范围
成本法，是指投资按成本计价的方法。长期股权投资成本法的核算适用下列情形：一是投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资；二是投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
（二）权益法的定义及适用范围
权益法是指长期股权投资以初始投资成本后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。长期股权投资权益法的核心思想是从投资企业角度，将被投资单位经济活动及其影响与投资企业视为一体，因此要求投资的账面价值随着被投资单位所有者权益的变动而变动。长期股权投资的适用范围：投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，即合营企业投资及联营企业投资，应当采用权益法核算。对于长期股权投资，如果不考虑其他因素，则持股比例在20%（含）～50%（含）之间的，一般采用权益法核算；其他的情况下一般采用成本法核算。
二、长期股权投资核算方法转换的会计处理
（一）成本法转换为权益法
1.投资单位因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的，由成本法转为权益法。
比如A公司于2009年5月1日购买了B公司10%的股份，初始投资成本为160万元；2010年5月1日又出资购买了B公司20%的股份，初始投资成本为400万元，到此A公司共持有B公司30%的股份，能够对B公司施加重大影响。因此A公司对B公司的投资应当由成本法改为权益法核算。在自成本法转为权益法时，应区分原持有的长期股权投资，以及新增长期股权投资两部分分别处理。
（1）原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，根据其差额分别调整长期股权投资的账面价值和留存收益。
（2）对于新取得的股权部分，应比较追加投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的成本；前者小于后者的，根据其差额分别调整长期股权投资的投资成本和当期的营业外收入。
进行上述调整时，应当综合考虑与原持有投资和追加投资相关商誉或计入损益的金额。
（3）对于原取得投资后至追加投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至追加投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益，应调整留存收益，对于追加投资当期期初至追加投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，应计入当期损益；属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积――其他资本公积”。
案例1：A公司于2009年2月取得B公司10%的股权，成本为900万元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为8 400万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。本例中A公司按照净利润的10%提取盈余公积。
2010年1月10日，A公司又以1 800万元的价格取得B公司12%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为12 000万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。本例中假定A公司在取得对B公司10%股权后至新增投资日，双方未发生任何内部及交易，B公司通过生产经营活动实现的净利润为900万元，未派发现金股利或利润。假定不考虑其他因素。
分析：A公司于2009年2月取得B公司10%的股权，采用成本法核算；2010年1月10日又取得了B公司12%的股权，至此持股比例达到22%，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。即从2010年1月10日起应采用追溯调整法将原来的10%股权部分由成本法调整为权益法。具体核算如下：
（1）A公司于2009年2月取得B公司10%的股权，采用成本法核算
借：长期股权投资――B公司 900
贷：银行存款900
（2）2010年1月10日，A公司应确认对B公司的长期股权投资
借：长期股权投资 1 800
贷：银行存款1 800
（3）对长期股权投资账面价值的调整
①对于原10%股权的成本900万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额840万元（8 400×10%）之间的差额60万元，属于原投资时体现的正商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。
对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动（12 000－8 400）相对于原持股比例的部分360万元（3 600×10%）：其中属于投资后被投资单位实现净利润部分90万元（900×10%），应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值的变动270万元，应当调整追加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积（其他资本公积）。针对该部分投资的账务处理为:
借：长期股权投资360
贷：资本公积――其他资本公积 270
盈余公积9
利润分配――未分配利润81
本文为全文原貌 未安装PDF浏览器用户请先下载安装 原版全文 ②对于新取得的股权，其成本为1 800万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1 440万元（12 000×12%）之间的差额为投资作价中体现出的正商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。
2.投资单位因处置投资等导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或是与其他投资方一起实施共同控制的，由成本法转为权益法。
比如A公司于2009年5月1日购买了B公司70%的股份，初始投资成本为1200万元；2010年5月1日出售了B公司40%的股份，到此A公司只持有B公司30%的股份，还能够对B公司施加重大影响，因此A公司对B公司的投资应当由成本法改为权益法核算。在自成本法转为权益法时，应按以下方法进行处理。
（1）应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益。
（2）对于原取得投资后至因处置投资导致转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利和利润）中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积――其他资本公积”。
案例2：（1）A公司于2009年1月1日以银行存款7500万元取得B公司60%的股权，采用成本法核算长期股权投资，2009年1月1日B公司可辨认净资产的公允价值为10 000万元，（假设账面价值与公允价值相等）双方采用的会计政策、会计期间相同，不考虑所得税因素。假定A、B公司间未发生任何内部交易。
（2）2009年B公司实现的净利润为400万元。
（3）2009年B公司分配股票股利200万元。
（4）2010年B公司实现的净利润为500万元。
（5）2010年B公司分配现金股利500万元。
（6）A公司于2011年1月1日出售B公司20%的股权，出售价款3 000万元。A公司按净利润的10%提取盈余公积。在出售20%的股权后，A公司对B公司的持股比例为40%，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B公司生产经营决策实施控制。
分析：A公司2009年1月1日取得B公司60%的股权采用成本法核算，由于在2011年1月1日出售了B公司20%的股权，在出售20%的股权后，A公司对B公司的持股比例为40%，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。具体核算如下：
（1）A公司于2009年1月1日以银行存款7 500万元取得B公司60%的股权，采用成本法核算长期股权投资。
借：长期股权投资――B公司7 500
贷：银行存款 7 500
（2）2009年B公司实现的净利润为400万元。
不编制会计分录
（3）2009年B公司分配股票股利200万元。
不编制会计分录
（4）2010年B公司实现的净利润为500万元。
不编制会计分录
（5）2010年B公司分配现金股利500万元。
借：应收股利 （500×60%） 300
贷：投资收益300
（6）A公司于2011年1月1日出售B公司20%的股权，出售价款3 000万元。A公司按净利润的10%提取盈余公积。在出售20%的股权后，A公司对B公司的持股比例为40%，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。
借：银行存款3 000
贷：长期股权投资――B公司（7 500×20%/60%）2 500
投资收益500
调整长期股权投资账面价值
①由于剩余5 000（7 500×2/3）＞10 000×40%，不需要调整
借：长期股权投资――B公司――成本5 000
贷：长期股权投资――B公司5 000
②调整长期股权投资
调整“损益调整”=［900-500］×40%＝160（万元）
借：长期股权投资――B公司――损益调整 160
贷：盈余公积 （160×10%）16
利润分配――未分配利润（160×90%）144
（二）权益法转换为成本法
1.投资单位因追加投资原因而使持股比例上升，原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的，由权益法转为成本法。
这种由权益法转为成本法的方式，具体会计核算比较简单，无须对原持有股份部分进行追溯调整，只是在追加投资交易日开始将全部股份（包括原有的股份和现追加的股份）按成本法进行会计核算即可。
2.投资单位因收回部分投资导致持股比例下降，而使长期股权投资的核算由权益法转换为成本法。
因收回投资而使长期股权投资的核算由权益法转换为成本法的，应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础，无须对剩余股份部分进行追溯调整。
三、结语
长期股权投资核算方法的转换是长股股权投资核算的重点，尤其是成本法转换为权益法既是长期股权投资核算的重点又是难点，上文的归纳和总结为广大会计实务工作者提供了参考。长期股权投资由权益法转换为成本法，借助2011年注册会计师辅导教材《会计》的解释，会计核算越来越简化，不管是追加投资而使持股比例上升由权益法转为成本法，还是收回投资而使持股比例下降由权益法转换为成本法，都无须追溯调整，只需要在转换时按成本法进行核算即可。
参考文献：
［１］［２］财政部.企业会计准则・基本准则.2006年2月15日发布.经济科学出版社.
［３］财政部.企业会计准则・应用指南.2006年10月30日发布.经济科学出版社.
［４］［５］2011年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》.中国财政经济出版社.
［６］郭建华主编.2010年度注册会计师全国统一考试梦想成真系列辅导书经典题解《会计》.中国财政经济出版社.
本文为全文原貌 未安装PDF浏览器用户请先下载安装 原版全文