摘要：简要对新旧所得税会计准则进行比较分析，并对新会计准则下的变化作以探讨。 关键词：所得税；会计准则；比较 中图分类号：D922.22 文献标识码：B 文章编号：1009--9166(2009)023(c)--0078--02
在所得税会计研究中，对所得税本质问题的研究是第一位的。1914年，美国会计职业界开始真正对所得税的本质问题展开讨论。认为“在对公司所得税的本质和范围加以确定之前，评价其经济和社会效果是不可能的，直到确定了其本质和范围之后，在公司账簿和报表上对这种税的恰当的会计处理才能上升为争论的主题”。但当时讨论的结果是：所得税要么是净收益决定之前确认在“收益表”上与会计收益配比的一项“费用”；要么是“利润分配”，因为纳税会减少可供投资者分配的股利。这个模棱两可的结论并没有表明自己的观点。为此当时“会计杂志”的编辑人凯瑞(J“L”Carey)撰文指出：“这个问题似乎需要进一步研究和讨论。”但在其会计实务中，对所得税却是按费用来处理的。直到1966年，才有了进一步的结论：“该研究始于两个为大多数职业人员所接受的会计假设：所得税是费用而非收益分配，所得税应分配于适当的期间。”至此所得税是费用的观点在美国占绝对统治地位。
讨论所得税本质的“利润分配观”和“费用观”，是因为它们分别是应付税款法和纳税影响会计法的理论基础。其实这两种观点没有孰对孰错之分，其本质到底是一项费用还是一种利润分配，主要取决于报表的服务对象是谁。例如在我国计划经济时期，由于国家是国有企业投资的唯一主体，企业报表的服务对象是国家，所得税的上缴是国家参与企业利润分配的一种形式，在当时来看与以利润的形式上缴，所得税与其的差别仅仅在于分配的形式不同而已。因此所得税是利润分配的观点就得到了广大专家学者的支持。
但目前，我国会计报表主要是为企业的债权人和投资者服务，他们要求企业必须提供真实准确的会计报表。长期以来，税法的规定对我国会计理论和实务产生了巨大的影响，以至会计处理几乎都遵循了税法规定，使会计上的税前利润(即会计所得)一与应税所得基本一致。随着市场经济体制的建立，会计和税收体制也进行了配套改革。由于会计和税法具有不同的目标，财务会计与税务会计的分离已势在必行。
本文把新的所得税准则的变化也就是其主要特点作为研究对象，与旧制度中有关所得税的相关规定进行对比分析。
会计研究方法论有两种：一种是规范会计方法；另一种是实证会计方法。在我国，所得税会计研究起步较晚，对于本人来说，由于取样的困难，实证研究运用难度较大，因此运用规范的研究方法。所以本文从所得税会计的理论研究角度，主要运用规范性研究并结合案例分析的研究方法，使得理论结合实际，分析研究所得税准则的变化。
在纳税影响会计法下，时间性差异通过“递延税款”科目核算。期末，如果“递延税款”科目为贷方余额，则列入资产负债表中的“递延税款贷项”项目；如果“递延税款”科目为借方余额，则列入资产负债表中的“递延税款借项”项目。
在资产负债表债务法下，当资产的账面价值小于课税基础或负债的账面价值大于课税基础时产生可抵扣暂性差异时，以此来确认递延所得税资产，其具体核算内容包括：发生的可抵减性暂时性差异的所得税影响金额一已转回的可抵减暂时性差异的所得税影响金额±调整额。当资产的账面价值大于课税基础或负债的账面价值小于课税基础时产生应纳税暂时性差异并以此来确认递延所得税负债，其具体核算内容包括：发生的应纳税暂时性差异的所得税影响金额已转回的应纳税暂时性差异的所得税影响金额±调整额。这两个科目核算的性质、内容很清楚，分别代表实际预交的所得税资产和应交的所得税负债。
新准则中规定只要用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额“很可能取得”，就可以确认递延所得税资产。旧制度中对于递延税款借方金额的确认规定得更为谨慎“采用纳税影响会计法时，在时间性差异所产生的递延税款借方金额的情况下，为了慎重起见，如在以后转回时间性差异的时期内(一般为3年)，有足够的应纳税所得额予以转回的，才能确认时间性差异的所得税影响金额，并作为递延税款的借方反映，否则，应于发生当期视同永久性差异处理。”
所得税的会计处理方法有应付税款法和纳税影响会计法两种，其中，纳税影响会计法又分为递延法和债务法。根据我国《企业所得税会计处理的暂行规定》和企业会计制度规定，企业应当视具体情况，选择采用应付税款法或者纳税影响会计法进行所得税的处理，同时，采用纳税影响会计法的企业，可以任意选用递延法或债务法，这里的债务法为损益表债务法。其中，应付税款法是将本期税前会计利润与应税所得之间产生的差异均在当期确认所得税费用，不确认时间性差异对所得税的影响金额。纳税影响会计法是将本期由于时间性差异产生的所得税影响金额，递延和分配到以后各期，按照当期应交所得税和时间性差异对所得税的影响金额合计，确认当期所得税费用的方法。
而2006年新准则《企业会计准则第18号――所得税》规定，所得税的会计处理应采用资产负债表债务法进行核算。资产负债表债务法是对暂时性差异进行跨期核算的会计方法。由于暂时性差异产生于资产和负债的账面金额与计税基础之间的差异，因而资产负债表债务法是从资产负债表出发的，核算的递延所得税资产和递延所得税负债更加符合资产和负债的定义。
我国旧制度中定义的债务法其实就是国际上所称的损益表债务法。它是将时间性差额对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的调整，其特点是当预期税率或税基发生变动时，必须对已发生的递延税款按现行税率进行调整，这种方法下的所得税费用计算过程为：首先根据会计利润计算出当期所得税费用，然后再根据应税收益计算出当期应缴税额，最后倒挤出本期发生的递延所得税资产(负债)。故而，本期所得税费用的计算公式如下所示：
本期所得税费用=本期应交所得税±本期发生的递延所得税负债(资产)±本期转回的原确认的递延所得税资产(负债)±本期由于税率变动或税基变动对以前各期确认的递延所得税债债(资产)账面余额的调整数。
资产负债表债务法是从暂时性差额产生的本质出发，分析暂时性差额产生的原因及其对期末资产负债的影响。其特点是：当税率或税基变动时，必须按预期税率对“递延所得税负债”和“递延所得税资产”账户余额进行调整。其计算过程为：首先确定资产负债表上期末递延所得税资产(负债)，然后，倒挤出损益表项目当期所得税费用。其计算公式表示如下：
本期所得税费用=本期应交所得税+(期末递延所得税负债期初递延所得税负债)-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产)。
正如前边所说损益表债务法注重时间性差异，可计算当期的影响，不能直接反映对未来的影响，不能处理非时间性差异的暂时性差异。而资产负债表账务法注重暂时性差异，可直接得出递 延所得税资产、递延所得税负债余额，能直接反映其对未来的影响，可处理所有的暂时性差异。资产负债表债务法下，如果是非时间性差异的暂时性差异，那么与企业当期所得税和递延所得税相关的项目往往在同一或不同的会计期间直接计入权益，因此当期所得税和递延所得税也应当直接计入权益。
2007年12月25日，某公司购入一台价值120000元不需要安装的设备。该设备预计使用期限为2年，会计上采用直线法计提折旧，也无残值，该公司每年利润总额均为100000元，无其他税务调整项目，所得税税率为33％。
2009年，收益表债务法的处理
2008年，会计上计提折旧：120000÷2=60000元，税务上计提折旧：12000×2÷(1+2)=80000元，差额20000元为应纳税时间性差异。
2009年，会计上计提折旧60000元，税务上计提折旧：12000×1÷(1+2)=40000元，差额2000元为应纳税时间性差异。
(二)资产负债表的处理
2008年，会计上计提折旧：60000元，年底设备账面价值为60000元；税务计提折旧80000元，年底设备账面价值为4000元。设备账面价值与计税基础的差额20000元，为应纳税暂时性差异，应确认为递延所得税负债：20000×33％=6600元。2008年，应缴企业所得税：(100(0)0+6000-80000)×33％=2640元。
2009年，会计上计提折旧：60000元，年底设备账面价值为0元；税务计提折旧40000元，年底设备账面价值为0元。设备账面价值与计税基础的差额0元。2009年底，应保留的递延所得税负债余额为0元，年初余额为6600元，应转回递延所得税负债6600元。2009年应缴企业所得税：(100000+60000-40000)×33％=3960元。
旧制度关于所得税处理规定中对可结转后期的尚可抵扣的亏损，在亏损弥补当期不确认所得税资产，新准则规定，企业对按税法规定能够结转以后年底的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵亏损和税款抵减的未来纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。企业应当对可抵扣亏损和税款抵减是否能在五年经营期内的应纳税所得额全部转回作出判断，如果不能，企业不应确认为所得税资产。