贾媛媛 （通用技术集团国际控股有限公司 北京 100073）
近年来网络主播被罚的消息接连爆出：2021年11月，杭州市税务局发现两名网络带货主播偷逃税款，追缴税款、加收滞纳金并处罚款共计0.93亿元；
2021年12月，杭州市税务局依法对一名网络主播追缴税款、加收滞纳金并处罚款共计13.41亿元。这反映出在大数据时代背景下，网络主播行业偷逃税款行为已不是个案，网络主播违法行为不仅给国家带来了直接的经济损失，也给税务部门带来了很大的征管风险，亟需识别网络主播偷逃税款的手段及原因，从而加大对网络主播个税征管风险管控力度，本文拟探讨之。
通常来说，因税务机关、税务人员等因素，未按照国家相关法律规定对纳税人进行个人所得税征税带来的风险即为个人所得税征管风险。在大数据时代背景下，网络直播庞大的数据信息不可避免会对税收数据的收集产生影响，网络主播利用各种手段偷逃税款，给税务机关带来了征管风险。网络主播偷逃税款主要有以下三种手段:
（一）隐匿个人收入
网络直播隐匿个人收入是指网络直播实际发生涉税业务，但并没有如实进行纳税申报和完税，也就是收款不开票或者不申报。由于网上交易的隐蔽性、虚拟性、分散性等特点，使网络直播更易隐匿个人收入，再加上有些直播平台监管不力，税源监控较难实现。
（二）注册壳公司虚构业务，将佣金、坑位费转换为企业经营所得收入进行虚假申报
网络直播通过注册壳公司虚构业务分类偷逃税款。比如，把个人取得的佣金、坑位费等劳务报酬所得（适用七级累进税率，最高适用税率45%）申报为个人经营所得（适用五级累进税率，最高适用税率35%）。
（三）在税收洼地设立多个个人独资企业、合伙企业滥用核定征收优惠
“税收洼地”是指在一个特定的行政区域，为鼓励和吸引外来投资者到当地投资创业，该区域的政府通过制定一系列的税收优惠政策、地方留存返还政策、简化税收征管办法来吸引企业入驻，从而扩充地方税源、促进本地经济发展的一揽子政策。所谓核定征收是指在纳税人的会计账簿不完善、信息不完整、难于查账的情况下，或者其他原因难以准确确定纳税人应纳税额时，税务机关采取合理的方法依法核定纳税人应纳税款的一种征收方法。
常见的“税收洼地”优惠政策包括三类：一是增值税留存；
二是企业所得税退返；
三是个人独资企业可享受核定征收。本文主要从核定征收视角论述。自然人可以设立个人独资公司，但设立多个个人独资企业，却没有实际经营痕迹，就有虚开发票偷税嫌疑。某些网红主播在“税收洼地”注册多家个人独资企业，其目的就是利用税收洼地优惠政策，即核定征收政策进行避税，完全违背了核定征收政策出台的初衷。核定征收政策出台是为了简化征收程序、降低征管成本，进而促进经济发展，比如对那些规模较小、账簿不健全或没有账簿的企业，没有办法准确地核算出公司的纳税额，税务机关就会根据行业利润率来核定一个税费或者税率，解决这些企业的纳税问题。同时，如果发生纳税义务且未在规定期限内办理纳税申报，逾期仍不申报的企业，也可适用核定征收模式。注册在上海崇明的个人独资企业，按政策规定可以申请核定征收，同时还享受退税政策。以应税项目“娱乐产业”为例，核定后的综合税率为1%—7%，最高不超过7%，上海崇明区针对入驻的个人独资企业，只按照利润的10%实行核定征收，并且还会返税，崇明地区的返税比例是上海最高的。通过某网红主播被罚13.41亿元事件可以看出，在网络直播行业，核定征收被严重、恶意使用，造成国家税款的严重流失。
在大数据时代背景下，我国网络直播行业快速发展，新业态新模式不断涌现，对经济增长的引领作用不断增强，网络直播行业已成为我国经济的重要业态之一。网络直播行业收入来源多样，有些收入性质难以区分，再加上相关行业税收改革相对滞后，网络直播行业税收监管乏力，税收征管风险大大增加。
（一）网络直播行业快速发展与税制改革滞后
有关数据显示，2017—2021年我国直播电商市场交易规模增长迅速，2021年交易规模达到23 615亿元，预计2022年交易规模将达到34 879亿元，同比增长47.69%。其中，2018年增长率高达589.46%，2019—2021年增长率分别为227.7%、189.57%、83.77%，保持两位数以上的增速。2021年，在“双循环”新发展格局下，消费成为我国经济增长的主要动力，而且消费已经连续7年成为拉动我国经济增长的主引擎。相关报告显示，截至2022年6月底，我国网民规模达10.51亿人，较2021年12月增长1 919万人，互联网普及率达74.4%，庞大的用户需求，带来了直播带货主播天文数字级的收入，同时庞大的数据量、多样的直播行业收入来源范围增加了税收征管风险，给税收征管带来了挑战。但我国直播行业相关税收规范相对不足，2020年8月出台的《〈新经济网络视听产业税务创新的提案>的答复函》对网络直播行业税收征管办法提出了书面要求；
同年10月，国家税务总局解答了平台经济该如何纳税的问题。但由于网络直播收入来源的多样性和直播行业本身的特点，现有政策还远远不够。随着我国网络经济的迅猛发展，即时消费等新型消费的渗透率进一步提升，许多地方政府将网络直播行业纳入重点发展产业，吸引网络主播到该地开办个人独资企业并给予税收优惠。因此，要加快税法制定的速度和针对性。
（二）直播行业特点加大了税收征管风险
1.转换收入性质，造成税收流失。随着互联网经济的飞速发展，网络主播的收入形式不再局限于传统的工资薪金等收入，收入逐步多样化。但是收入多样化给税收征管带来了困难，比如在网络主播设立个人独资企业时如何区分其劳务报酬收入和企业经营所得？网络主播的收入形式包括佣金收入、坑位费等。佣金收入（也就是销售提成）为线上费用。通常，线上佣金按照直播带货结算成交额和线上佣金费率计算得出，由品牌方支付，在产品直播完毕时会自动扣减，所得佣金再由直播平台、主播、MCN公司 进行最终的二次分配。坑位费，是线下费用，是指品牌的推广服务费，是按直播场次收取的固定费用，价格区间通常为几万到几十万不等，一般由产品方在直播活动开始前通过银行转账的方式向MCN公司支付。据了解，头部主播的坑位费并不是最高的，为了拿到最低价，坑位费一般在5万元至8万元。网络主播个人佣金、坑位费的收入性质，属于个人所得税法规定的各项个人所得范围中的劳务报酬所得，是指个人从事劳务取得的所得，包括从事展览、演出、广告、表演、经纪服务、代办服务等劳务取得的所得。个人直播带货需按劳务报酬缴纳个税。针对以上问题，纳税人应重点关注新个税法税目方面的调整，“综合所得”与“经营所得”作为新税目被引入（彭新媛，2022）。新个税法规定，劳务报酬、稿酬所得、特许权使用费、工资薪金要合并纳税，统称为综合所得，适用综合所得税率3%—45%。据此推算，许多主播收入多在亿元以上，应该按45%纳税，而当主播设立个人独资企业后，就可将直播带货的个人劳务收入所得转变为企业经营所得，网络主播不仅不用缴纳个人所得税，只需适用5%—35%的经营所得税税率，纳税额大为降低。
从以上分析可以看出，如果网络主播在个人独资企业和合伙企业注册地没有固定的办公地址和员工，没有经营实体，没有实际经营的迹象，那么该主播很大可能是为了避税。网红主播在注册完“壳”公司后，以这些“壳”公司的名义向当地税务部门申请获得“核定征收”资质。此后，网红主播的直播带货收入将直接打入“壳”公司，而不是主播个人。最终，网红主播的巨额收入利用“壳”公司的身份实现核定征收，税率大大降低，以此实现变相避税。然而，“壳”公司本身就属于虚构企业，实质上属于违规行为；
同时，将其个人从事直播带货取得的佣金、坑位费等劳务报酬所得转换为企业经营所得，本身就属于虚假申报偷逃税款行为，且是主观故意之举。另外，网络主播与直播平台签订了保密协议，导致直播收入隐蔽，这极易造成严重的税收流失，减少国家财政收入，同时也带来了税收征管风险。因此需要采取有效措施，强化税收风险管理，积极开展税务风险识别，打击违法违规行为。
2.收入结算方式隐秘，难以监控。一般而言，网络主播取得收入时采用的是银行账户或第三方支付平台。若按照我国金融法规进行资金清算，成本过高，所以实际操作时，直播平台会选择第三方支付平台进行资金结算。微信、支付宝等转账支付方式成为网络主播隐瞒和转移应税所得的便利工具，比如公司签合同并开发票，但收款用个人账户。事实是个人为实际收入取得主体，但为了降低税费而使用了公司主体作为纳税人，从而隐匿个人收入，以私下转账形式逃避缴税义务。但是由于第三方支付平台的保密性，税务机关并不能通过银行系统掌握到网络主播的收入流水情况，也不能通过第三方非金融支付机构完全掌握网络主播账户资金信息，从而增加了税收征管风险，加重了税款的流失。
3.网络主播与直播平台纳税意识薄弱，纳税遵从度极低。由于直播行业门槛低，直播从业人员素质参差不齐，再加上直播行业发展迅速，税收宣传不及时、不充分，导致行业整体纳税意识薄弱，纳税遵从度低，逃税漏税的现象很普遍。
基于网络行业的特点和税收遵从度，税务机关要采取有效措施，加强税收风险管理，提高其管理质量，在实际工作中不断发现税收风险管理中的问题以及不足之处，并通过有效措施进行优化调整，充分利用先进的数据技术，最大限度地发挥其优势和作用，从而提高税收风险管控质量，降低税收征管风险，同时网络主播也应该提高纳税意识。
（一）税收征管方面
网红主播补税事件也反映出税收监管的缺失与不足，国家税务部门应出台相应的监管措施与税收监管文件，以促进网络直播行业规范化发展。
1.转变观念认识，提升数据思维。税务机构主要负责人必须认真思考数字化转型所引发的战略变革和发展方式转变，深刻理解数据治理实质，用数据战略引领组织战略、业务战略，全面贯彻新发展理念，坚持系统思维，加快统筹数据“高质量”治理实践，让数据成为驱动包括直播行业在内的我国经济的高质量发展。前述提及的案件都是税务机关在依托大数据重点针对高风险行业、领域和纳税人，深入开展“双随机、一公开”稽查并适当提高抽查比例后发现并依法依规处理的。由此可见，税务部门识别风险手段已经升级，利用大数据进行内容监测可以有效提升整个直播行业的规范性。
2.减少地方政府自行制定财政返还的政策。清理和废止地方政府出台的财政返还政策，同时对于粉丝数量多、交易金额大的网络主播实施重点清查，避免其利用税收返还偷逃税款，造成财政收入流失。
3.建立税收制度长效机制。一是个体工商户、个人独资企业如果采用核定征收，需要满足一定的限制条件，比如明确收入规模超过一定金额的个体工商户、个人独资企业不再适用核定征收，要改为查账征收。核定征收只能针对那些收入规模较低，而管理能力又弱的微型企业或个人，所以要从收入规模上做一个限制。二是如果一个自然人设立多个个人独资企业，申请适用核定征收，却没有经营实体，没有实际经营痕迹，就有可能是为了偷税，所以，个人独资核定要限制数量，自然人申请个人独资企业如果要适用核定征收，那么其名下只能有一个个人独资企业，如果其在其他地方有股东身份或兼职行为，说明此自然人有很好的管理能力，不允许其名下企业适用核定征收政策。
4.加强纳税知识宣传和税务监管力度。首先，税务部门应该全面开展纳税宣传。通过官网、微信公众号等各种平台进行纳税指导，并及时解决纳税人提出的各类问题。其次，建立纳税人信用等级机制，分类管理不同层级的纳税人征税工作。加强实行失信纳税人的惩戒制度，增加纳税人违法成本，使纳税流程顺利进行，从而降低税收征管风险。
（二）网络主播方面
名下有个体工商户、个人独资企业的网络主播，应该主动学习相关税法知识，了解合法纳税筹划与恶意偷逃税的边界，应当从“事先筹划还是事后筹划”“是否存在拆分收入现象”“网络主播设立的个体工商户、个人独资企业是否真实提供了服务”“注册个体工商户、个人独资企业是否为本人真实意愿及真实目的”等方面进行辨别，避免违法。
在税务监控越来越严的背景下，偷逃税款风险愈来愈大。对于网络主播而言，建议妥善保存服务真实性的证明材料，并关注自身是否存在：（1）同一网络主播控制多家个体工商户、个人独资企业，没有经营实体，没有经营迹象；
（2）个体工商户、个人独资企业短时间向固定主体大量、顶格开票；
（3）受票单位均在外地；
（4）开票完毕即注销；
（5）收入成本严重不匹配的企业；
（6）申报异常的企业、税负率异常的企业以及常年亏损企业等易引发税务机关关注的纳税风险点。
尽管我国新个税法在综合征税、税率、免征额及专项附加扣除、反避税条款等方面存在亮点（谭诗婷、韩冰，2020），但仍需要进一步完善新兴行业的个税征管，特别是网络直播行业。某些网络主播利用各种手段偷逃税款，增加了个税征管的风险。在个税征管的风险管理和控制方面，一方面建议税务机关需要持续加强个税征管风险的管控，另一方面网络主播需要正确认识合规与违法的边界、认识到纳税风险点，依法履行纳税义务，避免虚开发票、偷税漏税等违法违规行为，从而塑造健康的税收环境，实现网络直播行业规范、持续发展。
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