朱汉清
为贯彻落实中央加快区域经济、科技发展的要求，各级政府加强了对中小型科技企业研究开发新技术、新产品的财政补助，其中，具有专项用途的财政资金作为政府补助的主要形式，需要同时符合企业会计准则和各级财政部门及相应管理部门的专项资金管理要求。因此，规范财政专项资金会计核算、税务处理非常有必要。
根据财政部《企业会计准则第16号——政府补助》的规定，政府补助是指企业从政府无偿取得货币资产或非货币性资产，主要形式包括政府对企业的无偿拨款（财政拨款）、税收返还、财政贴息，以及无偿给予非货币性资产等。其中，财政拨款是指政府无偿拨付给单位（企业）的资金。
专项用途财政性资金是指从县级以上人民政府财政部门或其他部门取得的财政补助、补贴、贷款贴息、专项资金，通常在拨款的同时明确规定了资金用途和使用要求。
根据政府补助准则规定，按政府补助的性质划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助，因此专项资金也划分为与资产相关的专项资金和与收益相关的专项资金。
根据政府补助准则规定，政府补助有两种会计处理方法，分别为总额法和净额法。总额法是指在确认政府补助时将政府补助全额确认收益，而不是作为相关资产账面价值或者费用的扣减。净额法是指将政府补助作为相关资产账面价值或所补偿费用的扣减。根据准则规定，同一企业不同时期发生的相同或相似的交易或事项，应当采用一致的会计政策，一经确定，不得随意变更。这就要求企业在选择会计核算方法时必须谨慎，充分考虑所选择会计政策对本企业的适用性。
（一）总额法
总额法核算，企业在确认政府补助时将政府补助全额确认收益。与收益相关的政府补助，不冲减费用，而是一次性确认（已发生的费用）政府补助或待费用发生时从递延收益摊销进入当期损益。与资产相关的政府补助，在资产开始摊销时将政府补助从递延收益摊销进入当期损益。总额法核算下，不影响已确认的资产原值或已确认的费用，保证了会计要素计量的历史成本原则。在企业会计准则下，需要在财务报表附注详细披露递延收益种类、本期变动金额和列报项目；
对于已摊销进入当期损益的政府补助，需要详细披露列入当期损益的政府补助种类、金额和列报项目；
同时，需要单独披露非经常性损益明细表，将政府补助作为一项非经常性损益单独列示，披露政府补助对当期损益的影响。对于上市公司、非上市公众公司而言，意义重大，监管部门及广大投资者可以通过企业的财务报表、定期报告，直观了解到企业营业利润受政府补助的影响程度。
（二）净额法
净额法核算，在确认政府补助时作为相关资产账面价值或所补偿费用的扣减，这可能违背了历史成本原则，特别是在与资产相关且政府补助下拨或确认时间与固定资产入账时间不一致的情况下。科技活动相关的政府补助，企业根据科技活动各项投入申请政府财政补助，通常是综合性质的，既有与资产相关的部分，也有与收益相关的部分；
既可能一次性投入，也可能分时段逐步投入。同时，如果项目有资金管理办法的，当地财政部门在下拨财政补助时，主管部门需要对企业的科技活动进行阶段性检查、验收，所以往往财政拨款滞后于企业的投入。企业按其项目预算开展活动构建固定资产的，达到预定可使用状态即需要转固，确认单项固定资产，按实际采购、建设成本入账。后续根据阶段性检查、验收，取得政府补助，如果选择净额法，对该固定资产相关的政府补助将作为该固定资产账面价值的扣减，并造成后续固定资产计提折旧金额与前期已计提的折旧额不一致，不利于提高会计信息质量。
企业在对会计要素进行计量时，一般采用历史成本。净额法核算下，在确认政府补助时作为相关资产账面价值或所补偿费用的扣减，这可能违背了历史成本原则；
总额法下，资产或收益与政府补助为两条线，确认政府补助不影响历史成本原则，而且有助于财务报表使用者更好了解企业的财务状况和经营成果。因此，企业在核算财政专项资金时使用总额法核算为宜。
以下以总额法为例，论述政府补助会计核算的相关问题，包括政府补助何时开始摊销、如何摊销、摊销年限和摊销金额。
（一）一般专项资金补助项目的摊销
与资产相关的专项资金，应当以（1）自资产达到预定可使用状态时；
（2）实际收到专项资金时孰晚起，将递延收益在资产剩余年限内分摊，转入其他收益。与收益相关的专项资金，对于补助已发生的支出、费用，于收到专项资金的当期一次性记入其他收益或营业外收入；
对于补助尚未发生的支出、费用，收到时应当记入递延收益科目，待实际发生时，再从递延收益转入其他收益或营业外收入。
与科技活动相关的财政专项资金，通常是综合性的项目，即既有与收益相关的部分，也有与资产相关的部分。对于综合性的政府补助，应当分别按与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助分别进行会计处理；
难以区分的，将其整体划分为与收益相关的政府补助进行会计处理。
与科技活动相关的政府补助中与资产相关的部分，通常是在一段时期的不同时点购买、构建不同类型的资产，甚至这些资产转固定时点、折旧年限也可能不同，需要根据项目申报文件、项目合同书、财政专项资金管理办法的相关要求等进行会计处理。精细化的做法，根据项目的每一项目资产以（1）自该资产达到预定可使用状态时；
（2）实际收到政府补助时孰晚起，将递延收益在资产剩余年限内分摊，转入其他收益。这样核算细致、准确，但需要耗费较多的时间和精力，特别是科技活动财政专项资金补助，涉及的资产数量可能很多，购买、构建及转固时点可能有多个，精细到每项资产摊销处理则非常繁琐复杂。考虑重要性原则及成本效率原则，如果该项目财政专项资金相关的资产大部分（指金额）在某一时点转固，则可按该时点作为该类专项资金摊销的时点计算其剩余摊销年限。
（二）有退回条款专项资金补助项目的摊销
有些政府补助项目，特别是与科技活动相关的政府补助，作为项目承担单位的企业与项目主管部门签订了项目合同书，约定要对项目进行结题验收，并约定项目验收不通过需要退还已拨付的财政专项资金。由于存在不确定性，即使与专项资金相关的支出已经发生，并且与之相关的资产已达到预定使用状态且转固投入使用，在项目结题验收通过之前，由于存在退还政府的可能性，该专项资金补助仍然暂挂递延收益科目，视结题验收结果决定摊销记入其他收益，或者返还政府。
实务中，对于该类政府补助，初次验收未通过，主管部门会要求承担单位整改后再次验收。该类科技活动需要定期检查、阶段性验收，在项目实施过程中，主管部门要求项目承担单位定期提交并汇报项目进展情况，并组织专家定期检查，监控项目开展情况，一般不会出现返归政府补助的情况。因此，如果中期项目开展良好，项目各项指标基本达到合同书约定的要求，可以按一般专项资金补助项目进行会计处理。
根据《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）有关精神，同时满足以下三个条件的财政专项资金可以作为不征税收入，不计入当年的应纳税所得额：（1）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；
（2）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；
（3）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。根据《企业所得税实施条例》的相关规定，不征税收入用于支出形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；
用于支出形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。
各级事业单位更偏重所在领域的业务开展，对预算管理的认识不足，认为编预算是财务的事情，业务部门对于编制预算的积极性不高。另外有些单位在执行过程中仅考虑预算资金的合理合法支出，忽略了资金的使用效果，没有对项目实施跟踪监控，对于发现的问题未能及时调整并予以修正，往往会导致公共资源分配的不均和浪费。
由此可知，不征税收入与征税收入两者主要的区别在于纳税时间上的差异，对于总应纳税所得额的影响是一致的。如果政府补助的金额不是特别大，不是为了考虑享受递延纳税的税收优惠政策，为减少税务处理的复杂性，特别是针对综合性项目的政府补助，笔者建议企业收到财政专项资金时不选择列入不征税收入，而是仍然按应税收入作税务处理，从而降低税务处理的复杂性。
H公司为一家民营科技型企业，2019年作为项目主承担单位与合作单位N研究所共同承担了G省某政府部门的财政专项资金发展项目，与主管部门签订项目合同书，约定补助资金500万元，其中主承担单位H公司425万元，合作单位N研究所75万元，约定H公司需按合同书配套自筹资金，合同期间为2019年1月—2020年12月，项目需要结题验收。项目合同书同时约定，如果项目承担单位在规定的时间内未完成研究成果，或者未达到合同要求，项目主管单位有权解除合同，并要求项目承担单位返还已经支付的课题经费。根据经批准的项目申报书，项目主承担单位H公司425万元财政资金里，其中367万元用于补助H公司购买项目所需机器设备，58万元用于补助H公司开展项目所需的活动经费。
（一）收到项目财政资金
H公司所在当地财政部门2019年10月下达项目70%资金350万元，H公司账务处理如下：
借：银行存款 3 500 000
贷：递延收益 2 975 000
其他应付款—N研究所 525 000
同时，转拨合作单位N研究所专项资金52.5万元。
贷：银行存款 525 000
H公司所在的当地财政部门2020年11月下达项目30%资金150万元，H公司账务处理如下：
借：银行存款 1 500 000
贷：递延收益 1 275 000
其他应付款—N研究所 225 000
同时，转拨合作单位N研究所专项资金22.5万元。
借：其他应付款—N研究所 225 000
贷：银行存款 225 000
（二）项目支出
项目实施期间，H公司、N研究所按合同要求开展研究及产业化活动，购买项目所需设备。项目各项支出按项目资金管理要求进行，购买的设备陆续到位，项目大部分设备于2020年7月安装调试并达到预定可以使用状态，项目承担单位按会计政策正常办理固定资产验收和入账手续。在此期间，项目承担单位不需要对财政专项资金做任何会计处理，仍然暂挂递延收益科目。
（三）财政资金摊销
2021年中，项目主管部门组织专家对项目进行结题验收，并于2021年7月通过了专家的最终验收。H公司项目情况如下：项目主要设备2020年7月达到预定可使用状态，可使用年限为10年，于2020年8月至2030年7月计提折旧。2021年项目通过结题验收，通过结题验收当月开始对与资产相关的递延收益在相应资产的剩余折旧年限内摊销，剩余折旧年限为109个月，则按109个月对与资产相关的专项资金367万元进行摊销，月摊销金额33 670元记入其他收益。与收益相关的专项资金58万元于通过结题验收当月一起从递延收益结转至其他收益。H公司2021年7月会计处理如下：
借：递延收益 33 670
贷：其他收益 33 670
借：递延收益 580 000
贷：其他收益 580 000
以后每月对与资产相关的专项资金进行摊销，直到摊销完毕。每年企业所得税年度申报时，根据当年递延收益的摊销情况进行纳税调整。
每个企业、每一笔的财政专项资金可能有其特殊性，笔者主要根据所在单位的实际情况进行论述并举例，可能有不尽疏漏之处，欢迎各位老师、同行批评指正，共同探讨。
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