武文皓
(吉林财经大学，吉林 长春 130117)
数字时代的来临催生并推动着新型经济业态的高速发展,特别是在新冠肺炎疫情的影响下,数字经济的韧性和灵活性得到了充分检验。中国信息通信研究院2021年发布的《全球数字经济白皮书》显示,2020年全球数字经济在GDP中占比达到43.7%,较上一年度提升了2.5%,增加值规模达到32.6万亿美元,在测算47个国家平均同比名义增速为-2.8%的背景下,2020年全球数字经济同比名义增长3%,体现了其对各国经济显著的支撑作用。
同时,数字经济也对传统税收征管模式和现行国际税收规则提出了新的挑战。首先,根据现行国际税收规则,当一家企业在东道国设有常设机构时,东道国才可对企业征收公司所得税。而在数字经济时代,许多企业在东道国并未设有常设机构,但依然能通过经营活动获取收益,即企业对常设机构规则的规避造成了价值创造地与利润征税地的不匹配。其次,在新型经济业态高速发展的情况下,传统企业和数字企业的税收公平被打破。欧盟通过调查发现,在其辖区内传统企业有效税率为20.9%,是数字企业有效税率9.5%的两倍多,而跨国传统企业的税负同样远高于跨国数字企业,不难发现,传统税制不再符合现有市场状况,数字企业的高额利润很大部分来源于各国税基的牺牲。因此,国际税收规则亟须改革,以适应数字经济时代下新型经济业态的发展。
为了应对数字经济带来的挑战,经济合作与发展组织(Organization for Economic Co-operation and Development,以下简称OECD)在2015年指出，可通过征收均衡税和预提所得税、引入显著经济存在规则等方法来完善现行税制及国际税收规则的漏洞。法国、西班牙、德国、意大利等四国于2017年发表联合倡议,希望欧盟针对辖区内取得收入的数字化企业课征均衡税。欧盟于2018年发布了一系列关于数字税的报告,提出对数字经济征税的长期和短期建议:长期建议是针对公司所得税改革,即应改进国与国之间的所得税公约,达到即使企业不存在实体常设机构,但税务机关依然可以凭借“虚拟常设机构”对数字企业在欧盟辖区内与用户进行数字交易所获利润征税;短期建议则是由现状过渡至长期建议的临时方案,即对部分数字服务按收入乘以3%来征收数字服务税。
数字服务税作为临时性方案,既可以筹集财政收入,又可以在一定程度上扶持本国数字企业发展,自开始征收以来,为市场国解决了部分税基侵蚀的问题,但由于各国并未对此达成共识,数字服务税的征收也引发了诸多争议与贸易摩擦,故在二十国集团(Group of 20,以下简称G20)的委托下,OECD于2017年开始在BEPS(Base Erosion and Profit Shifting,指税基侵蚀和利润转移，以下简称BEPS)包容性框架下对数字税收共识性方案进行研究,并于2019年提出“双支柱”方案。其中,“支柱一”由金额A、金额B、税收确定性三部分组成,金额A主要用于明确征税权在跨国企业居住国与市场国之间应如何划分,金额B则针对跨国企业在市场国设立的营销或分销结构,将当前由营销商或分销商承担的功能和风险“一户一率”地确定利润水平变更为按公式法“一刀切”算出市场国应获得的利润。截至2021年12月初,在BEPS包容性框架141个成员国中,有137个国家对“双支柱”方案表示支持,相比数字服务税这一临时性单边措施而言,“双支柱”方案在更大范围上取得了共识。在“双支柱”方案达成共识后,因数字服务税产生的一系列贸易摩擦也有了缓和的趋势。2021年10月21日,美国与英国、法国、意大利、西班牙、奥地利等五国发表联合声明,声称就单边税收措施向“支柱一”生效前的过渡期安排达成了一致意见,即美国承诺停止对这五个国家征收报复性关税,而这五国需在“双支柱”生效后终止现行数字服务税政策。
但客观来看,由于“双支柱”方案比数字服务税更为复杂,立法程序的通过需要一定时间,且“支柱一”中的利润计算可能会由于各国会计准则不同而产生差异,故这一过渡期安排是否能够真正实现还有待观察。本文将具体分析从数字服务税到“支柱一”的国际税收改革进程,对两种方案的优劣进行对比,并就我国在数字税收改革中应采取的措施给出建议。
在各国尚未就“双支柱”方案达成一致时,欧盟就为数字经济税收改革提出了建设性方案,但却因种种因素未能在欧盟成员国内部就是否征收数字服务税达成共识,故迟迟没有从欧盟层面统一开征。而以英、法为代表的许多国家为了维护本国税收利益先后开始采取单边征税措施,虽然大部分国家均以欧盟方案作为参考,但各国数字服务税政策依然存在一定的差异，如表1所示。
首先,各国在起征点的划定上有所不同。从表1可以看出,在开征数字服务税的国家中,大部分国家以全球收入总额划定纳税人规模,确定其为市场中较有竞争力的企业,同时以辖区内收入总额对进行数字经济活动的企业进行划分,当企业在辖区内的数字足迹达到一定程度时,该国将会对企业征收数字服务税,但也有的国家只划定了一个起征点。其次,在征税范围上,各国也表现了征税理念的差异。欧盟及以欧盟政策为基础的国家,其征税方案主要体现了“用户价值创造”理念,征税范围主要包括凭借用户价值创造取得收入的数字服务。而英国的征税方案则更注重“用户积极参与”,英国政府认为,如果社交互动的大多数用户交互行为与价值创造关系并不密切,与税收目的并不产生关联,而企业“消极”的数据收集与货币化行为并不能构成企业收入,只有用户的点击、评价等积极参与行为才能构成企业核心价值。最后，从税率方面来看,在开征数字服务税的国家中,有的国家选择与欧盟相同的税率即3%,也有的国家采取了比欧盟标准更高或更低的税率。
作为一种应对数字经济税收挑战的过渡性政策,数字服务税自问世以来就引发了诸多争议,特别是在各国数字经济发展状况存在较大差异、对数字服务税态度尚未统一的情况下,其在推行过程中引发的一系列问题也一直是国际税收的争论热点。
(一)课税对象存在歧视
数字服务税是否存在对纳税人的歧视一直是争议的要点之一。首先,数字服务税的门槛制度本来就造成了企业之间的不平等,收入在起征点左右的企业却有截然不同的应纳税额,未达起征点则不用纳税,达到起征点则需要全额纳税。其次，部分国家的数字服务税征收对象仅针对非居民数字企业,而对于达到同等起征点的居民企业则不征税,这又违背了非歧视原则。以美国对法国发起的“301调查”为例,美国认为法国数字服务税的开征主要就是针对美国企业。一是因为被法国纳入数字服务征税范围的均是美国企业。占据市场主导地位,法国企业并不占优势,相反,法国企业占据优势的传统广告服务业却不必向政府缴纳数字服务税,存在美、法两国企业区别待遇的现象。二是在起征点的划分上,双重起征点看似只限定了课税对象为大型企业,但实际上法国存在显著数字足迹的大型数字企业基本都来自美国,而许多为法国提供数字服务的非美国公司则被免除了纳税义务,再加上法国财政部长曾表示该征税门槛的划定是因为不想妨碍本国企业数字化发展。因此,美国有理由认为法国数字服务税存在针对美国企业的歧视。
(二)对收入征税将加重企业税负
现行国际税收条款主要以利润作为税基,OECD范本、UN范本以及基于范本签订的税收协定也均秉持对利润课税的原则,各国普遍赞同按照收入征税将会使低利润率或利润为负的企业受到较大冲击。如果按照收入征收数字服务税,在企业利润较低的情况下,其应纳数字税额甚至可能大于其所获利润;若企业处于盈不抵亏的状态,数字服务税将会使其经营状况雪上加霜,如果传统企业想要向数字型企业转型,其转型成本还需额外考虑可能会缴纳的数字服务税。因此,数字服务税的征收并不利于投资和企业创新。
除此之外,数字服务税还会使企业陷入被重复征税的困境,因为如果被征税企业的母国并不允许将已缴纳的数字服务税用来抵扣母国应纳公司所得税,则企业的这部分收入将会被双重征税,而这也显然违背了国际税收协定解决重复征税的目标。
(三)难以对“价值创造”和“用户参与”给出准确界定
当前推行的数字服务税方案主要是以“价值创造”或“用户参与”作为核心理念并得到了开征国家的认同,但是在实践过程中却因为相关规定不明确或不统一而带来诸多问题。首先，各国对“价值创造”的解释并不一致。在数字服务税推行过程中,各国政府均强调以“价值创造”作为征税目的,但在实践过程中,由于采取的多为单边征税措施,因此各国在立法时将会以本国利益最大化为标准来定义“价值创造”,关于价值创造与否、价值创造的方式等问题并未达成共识,而课税要素规定的不明确则可能导致跨国数字企业税负的不确定性,为国际税收秩序带来负面影响。其次，对于“用户参与”的规定缺乏实操性。目前,衡量用户参与和税收目的相关性时主要是从积极性和持续性两个角度进行判断,这样的规定看似合理,但在实践过程中却存在判断难度,各国税务机关目前也并未就如何划定积极与消极的边界给出明确规定。同时,如果根据用户积极参与进行征税,出于公平起见,应考虑到用户参与时可能带来的消极效应,而这些消极效应是否应该与积极价值创造相抵或扣除,如果可以抵扣又该如何抵扣,目前对这些课税要素的认定尚存在一定困难。
(四)税收征管成本高昂
解决价值创造地与利润征税地不同带来的税收争端是数字服务税开征的目标之一,而解决这个问题则需要数字服务交易双方提供准确地点,这会增加企业和税务机关双方的成本,又由于虚拟专用网络(VPN)的存在,使得真实IP地址可能被掩盖,获取用户位置信息难度加大,特别是部分国家还需追溯缴纳税款,企业和税务机关在收集整理用户信息、打造相关信息处理系统并正确判断征税权划分的过程中产生的成本将更加高昂。除此之外,由于不同国家的数字服务税政策存在一定差异,跨国数字企业在面对不同国家的不同政策时,一是需要花费更多成本按各国要求提供纳税信息,增加了企业的税收遵从成本;二是企业可能利用不同国家政策差异进行避税,税务机关在追缴税款时征管难度和成本也将因此上升。
(五)并未解决税负不公
数字服务税的开征本意是为了解决经济新业态下数字企业与传统企业的税负不公问题,但实际上,这一问题并未从根本上得到解决。首先,虽然整体来看传统企业有效税率高于数字企业,但当具体到个体企业时,如果一家数字企业与一家传统企业同时从事相同的业务,并同样达到了数字服务税的两个起征点,此时,数字企业将会因需要缴纳数字服务税而比传统企业增加更多成本,造成税负不公。其次,数字服务税的征收从表面上看是针对提供数字服务的企业,但实际上达到征税门槛的企业往往因在市场中占据主导地位而拥有影响或决定价格的权利,这意味着名义纳税人可通过把控价格将税负转嫁给供应链上下游,使征税国其他企业或消费者最终成为负税人,最终征税国并未达到数字服务税的开征目的,跨国数字企业对税基的侵蚀和利润的转移等问题依然存在。
(六)数字服务税与税收协定兼容性存疑
根据传统国际税收规则,当企业在东道国设有常设机构时,东道国才能对该公司所得征税,但在数字经济时代,即使没有常设机构,跨国数字企业也可以在其他国家获得利润,因此判断数字服务税是否与税收协定兼容实际上就是判断数字服务税的属性。如果数字服务税属于直接税,则将违反税收协定中的常设机构规则;如果数字服务税属于间接税,则可以绕开协定障碍,使数字服务税的开征具有合法性,而这也是欧盟及开征国家所支持的观点。但事实上,数字服务税究竟属于直接税还是间接税依然存在争议。从直接税的角度来看,首先,数字服务税是由东道国对提供数字服务的企业直接征收,并可看作对企业应纳所得税不足的一种弥补,故其具有直接税的特征。其次,虽然所得税是对净利润征税,而数字服务税是对收入征税,但由于其税率远低于所得税税率,可将其看作包括成本扣除要素的税种,并视为与所得税性质相似或相同的直接税。而从间接税的角度来看,一是由于数字服务税的税负在实践中可以转嫁给上下游企业或消费者,具备与消费税、增值税等间接税相同的特征;二是因为数字服务税的征收并不考虑企业的盈利情况,在有的国家也不能作为公司所得税的抵扣项,与流转税特性相似;三是因为数字服务税是对数据产生的价值征税,而价值的产生并非来自数据本身,而是来自数据收集加工的过程,因此,对价值创造征税与资源税有相似之处。综上所述,数字服务税兼具直接税和间接税的特征,而关于其是否与税收协定相兼容的争议也因此一直存在。
欧盟及开始征收数字服务税的国家早就将这种单边征税措施定义为各方取得共识前的短期过渡性方案,而数字服务税引发的诸多争议似乎更加证实了这种措施的局限性,特别是当新冠肺炎疫情加剧了全球经济的不稳定性时,能够减少摩擦促进发展的多边协商机制更应被选作解决国际税收新挑战的解决方案。因此,在BEPS包容性框架下各成员国长时间的共同努力下,“双支柱”方案于2021年全面达成共识,其中,“支柱一”更是被视为化解数字服务税引发争议的有效方案。
与数字服务税相比,首先,“支柱一”完成了由单边措施向多边共识的进步,平衡了数字经济时代国际税收的利益分配格局,在对“双支柱”方案表示支持的国家中,甚至包括曾极力反对数字服务税的税收洼地国家爱尔兰。这表明,未来的国际税收规则将会以多边争端解决机制作为新的国际税收协调方式。其次,数字服务税作为一种单边措施,采取“由下而上”的征收方式,即由税务机关对税源行使征税权,而由此产生的贸易摩擦和冲突则由国家政府之间进行磋商解决;而“支柱一”则是“由上而下”，先由国家之间划分征税权与跨国公司的利润,再对所获税源进行征税,作为多边协商机制,其将有效减少国家之间的税收管辖权争端。
但“支柱一”在缓解国际税收利益冲突的同时,并未彻底解决数字服务税引发的争议。例如，前文所述由VPN引起的收入来源地难以被精准确认的问题仍未得到有效解决,而收入来源的精确性作为征税权划分的基础,是“支柱一”方案能得到有效落实的保障,因此未来各国应继续探讨这一问题的解决方案。
除此之外,“支柱一”也带来了新的挑战。第一,该方案在发展中国家落地有困难。许多发展中国家数字经济发展水平有限,对即将引入的相关税收规则缺乏了解,而根据“双支柱”方案的议程安排,各缔约方应在2022年完成相关法律条约的制定和签署,并在2023年开始执行。对于发展中国家而言,在有限的时间安排下既要改革国内税法,又要组建能够帮助本国争取税收利益的专家部门,还要建立高水平的信息基础设施,都需要投入大量成本,但由于发展中国家数字经济不够发达,在国际税收竞争中话语权也弱于发达国家经济体,最终可能只获取相对成本而言较少的税收收入。因此,这些数字经济欠发达地区和国家也许会支持全球性的数字经济平台建设,但未必会支持数字经济下税收规则的改革。第二,该方案可能会带来数据信息泄露的隐患。“支柱一”的有效落实需要充分收集纳税人相关数据信息,在这个过程中相关数据存在泄露或被盗取的可能,即使税务机关能够给出有效防范信息泄露的安保机制,但随着数字经济的高速发展,各国日益重视对数据隐私权的保护,故而在获取及使用纳税人相关数据信息的过程中,有可能因牵涉到各缔约方关于数据隐私保护的法律应用问题而陷入困局。第三,多边磋商机制和繁琐的政策会增加方案的实施难度。征税权的划分实际上就是各国就税收利益展开博弈的过程,“支柱一”作为多边协商机制，虽然避免了单边机制带来的贸易摩擦,但也同时提高了谈判难度,特别是遇到复杂案件时,由于当前并没有国际税收法庭来完成各国税收利益冲突的仲裁和征税权的划分,只能依靠多边协商解决,再加上“支柱一”方案的复杂性,不仅会耗费大量时间,进一步增加各国税务机关的行政成本,还可能存在时间线过长,跨国企业发生改变,税务机关长时间审议后仍未得到最佳解决方案的情况。
总体来看,就当前数字经济下的国际税收规则改革情况而言,“支柱一”方案似乎是在数字服务税的基础上作为更优方案出现,但由于目前该方案暂未开始实施,且可能在程序制定、磋商谈判等方面带来新的挑战,部分学者也就此对“支柱一”实施后是否能达到预期效果表达了担忧。因此,数字税收有可能在未来出现不同的政策局面:一是数字服务税与“支柱一”各有优劣,两种政策共存;二是数字服务税在各国均被“支柱一”完全取缔;三是“支柱一”未达到预期政策效果,各国继续开征数字服务税。考虑到上述可能会出现的不同情况,我国应继续积极参与国际税收规则的修改,并尽早给出符合我国国情的应对方案。
在数字税收改革中,我国一向致力于推动多边共识的达成与单边措施的消除。就数字服务税而言,我国还未开始征收主要是出于以下原因:一是我国近几年正处于减税降费的政策环境,再加上后疫情时代政府正致力于推进各行各业的经济复苏,此时再开征新税种与减税方针相违背;二是我国的大数据税收征管体系仍处于建设状态,企业与政府及政府各部门之间尚未形成完善的数据共享机制,贸然对国内企业开征数字服务税可能会使税收征管成本大幅上升,还可能因信息获取不全面、不准确而引发各省份之间的税收收益争端;三是国外的主要数字企业在我国市场中所占份额有限,我国开征数字服务税的需求并不像欧洲国家一样迫切;四是我国作为世界第二大经济体,税收政策变动会比其他国家产生更大的政策溢出效应,而一直以来我国都秉持通过多边协商达成共识的政治主张。为了维护经济稳定,减少国际贸易摩擦,我国并未开征数字服务税。
我国虽然并未开征数字服务税,但依然在数字服务税改革中扮演着重要角色。作为G20成员国,在2013年BEPS行动计划启动时我国就参与其中,2017年OECD受托研究应对数字化税收挑战的解决方法时,我国作为世界主要经济体之一更是全程积极参与谈判及后续“双支柱”税改方案的制定,并做到了国内与国际税收改革方案的有效衔接。例如，在市场国与居住国的征税权划分问题上,“支柱一”理论就与我国经过长期国际税收实践形成的主张吻合,均支持市场国获得相应的税收利益。而作为数字经济发达国家,我国拥有世界第一大规模的电子商务市场,在国际税收规则面临重塑之际,争取国际税收规则制定的话语权对我国宏观经济及企业对外贸易均有重大意义。因此,我国应顺应时代变革,主动积极地应对数字经济带来的税收挑战。
首先,要关注数字税改最新动态,提前准备好“双支柱”方案的应对计划。按照计划,各国应在2022年内完成“双支柱”方案的公约签订与国内立法,并于2023年正式开始执行“双支柱”方案。未来,我国还将继续积极参与“双支柱”具体细节和程序设计的谈判磋商,并及时根据方案的新成果对国内跨境税收政策做出调整。同时,我国也应该做好过渡期的税收应对方案,即使数字服务税存在诸多问题,但由于其依然发挥了一定作用,在“双支柱”方案正式生效前,开征数字服务税的各国可能暂时不会停止该税种的征收,因而我国依然有必要对单边征税措施可能对我国数字企业造成的冲击进行预防,并督促企业加强对税务管理的重视程度,引导企业合理应用各国及各税收协定的税收优惠政策,提升企业应对跨国税收风险的能力,帮助企业在数字经济新业态下的国际税收竞争中保持优势。
其次,要促进国际税收合作,化解贸易摩擦和税制壁垒。随着我国企业海外市场的扩张和业务范围的拓宽,再加上“支柱一”门槛的降低,未来我国被纳入课税范围的企业数量可能会逐渐上升。在这一背景下,我国应加强与各国财税部门的沟通合作,特别是目前仍采取单边征税措施的国家,通过政府协商谈判尽量为我国企业的跨国贸易争取税收利益。此外,作为数字经济发达国家,中美两国的企业都有可能成为数字税的重点征收对象,因此两国可以以此为基点展开贸易合作,在一定程度上化解中美两国之间的贸易摩擦。
最后,要加快信息化建设,推动税收征管的数字化转型。数字经济并非仅指商业活动的数字化,它还包括信息等其他部门的数字化,因此要想实现对数字经济的高效管理,就必须加快推动税收征管模式的转型改革。具体来说,一是可以通过大数据和云端技术,强化税务部门与其他部门的数据信息交换共享,提高征管效率,降低稽查难度。二是可以在税收征管中引入区块链技术,利用区块链的不可篡改且可追溯的特性,建立安全、透明、可信的电子发票区块链系统。三是利用纳税人画像等技术进行税收风险控制,以数据库中存储的纳税人多项信息为其画像,并在进行风险评级后实行针对性监管,提高税收征管效率。
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