曹凤鸣，潘 媛
(1.江西师范大学 财政金融学院，江西 南昌 330022；
2.美欣达集团有限公司，浙江 湖州 225000)
管理会计起源于20世纪初，伴随着科学技术的进步和企业管理方法的发展，其研究的理论趋势和企业的实际应用不断变革，逐步趋向完善。管理层对管理会计也日渐重视，企业经营管理的各领域开始广泛运用管理会计，并根据自己的实际情况量体裁衣，以期为企业实现战略、业务、财务一体化目标。
在全球化、信息化背景下，现代管理会计涌现了许多新的方法和工具，使得研究方法也日益增多，促使管理会计理论研究不断突破和创新。运用CiteSpace可视化工具，试图寻找管理会计的研究热点，以促进管理会计研究进一步深入开展。
(一)研究方法
CiteSpace软件是陈超美博士开发的信息可视化计量工具，能够通过动态识别研究热点与共引聚类，并且具有时区视图与共词聚类等图谱绘制功能，其可视化的方式直观地表达科学知识的分布、规律和结构。运用Citespace知识可视化工具，选择作者、研究机构、关键词为节点类型，对研究样本进行自动分析，生成可视化知识图谱。通过对图谱的科学解读，发现大数据隐藏的规律，同时结合文献计量法，对可视化图谱进行定性分析，对可视化工具得到的定量分析结果进行深入解读。由于研究选取大的样本特征，能够保障文章在以上科学、规范的研究方法下顺利展开。
(二)研究样本
全文研究样本主要来源于CNKI，于期刊分类下的高级检索中，以“管理会计”为主题，将论文发表年限设置为2000年(1)旨在挖掘热点主题及前沿主题，在保持大样本的前提下，对近几十年的文献进行研究更能达到文章研究目的。且在20世纪90年代后，管理会计进入综合性阶段，故选择新阶段的起始点2000年为样本研究最早时间。至2018年(2)文献检索截止日期为2018年12月15日。，期刊来源类别设置为“SCI来源期刊”“EI来源期刊”“核心期刊”“CSSCI”“CSCD”，检索共得2798条结果。为使可视化工具对样本数据分析更加有效，剔除了检索结果中要闻、法规制度索引、动态、短讯等非学术类且与主题研究无关的文献后，共导出原始文献2576篇，用于Citespace可视化工具分析。
(一)文献时间分布
根据CNKI精确检索后，对2798条管理会计文献结果进行整理，得到2000至2018年各年份的发文量，如图1所示。
由图1可知，2000—2011年文献发表量在100至150篇之间浮动变化；
但在2012年和2013年出现了下降；
不过管理会计研究发文量在2014年开始出现明显上升；
在2015年出现峰值，达到324篇；
2016年开始有下降趋势，但相较于前12年的发表量具有明显的增加。所以，从2000—2018年管理会计研究的总体发文量的趋势来看是呈现上升趋势的。
(二)核心作者
核心作者是指文献发表量较多，对研究领域影响较大的作者。基于研究样本统计得到：2000—2018年间，共有218位作者在“SCI来源期刊”“核心期刊”“CSSCI”“EI来源期刊”“CSCD”五类刊物中发表过管理会计领域有关的学术期刊论文。
根据普赖斯定律(3)普赖斯定律是衡量各个学科领域文献作者分布规律的一个定律，其计算方法是：在同一主题中，半数的论文为一群高生产能力作者所撰，这一作者集合的数量上约等于全部作者总数的平方根。的计算公式确定核心作者的最低发文数：
其中：μmax为管理会计研究领域中作者的最高发文量。
研究样本中，文献的最高发文量为冯巧根的47篇，带入上述公式得到：
因此，发文量在5篇及以上的28位作者为管理会计领域的核心作者(见表1)。
表1 管理会计领域的核心作者
对核心作者及作者间的分析可以辨识某研究领域的核心作者群，有利于了解某一研究领域作者的影响程度以及合作情况。所以运用 CiteSpace可视化工具，对发文量在5篇及以上的核心作者进行知识图谱分析(见图2)。
图2中圆圈代表核心作者节点，节点越大，作者发表量越多；
两个节点之间的连线表示作者的合作关系，节点周围连线越多，即合作关系越多；
节点颜色深浅不同，代表作者发文时间的不同，大致发文时间对应图2顶端彩色的时间图谱，颜色由深到浅分别代表2000—2018年，每两年为一个色块。
由图2统计得到，在2000—2018年管理会计领域作者合作网络中，节点数共218个，连线数为95条，网络密度为0.004。表明我国管理会计领域研究力量较为薄弱，作者间的合作较少，整体处于独立、分散状态，只有少部分学者形成了相对紧密的研究团队或合作关系网。其中，规模较大的一个合作子网络为南京理工大学经济管理学院温素彬教授团队，其合作子网络图见图3。
(三)期刊来源分布
全文统计CNKI数据库中精确检索到的管理会计研究文献出版机构分布情况，得到各期刊发文量及其占比(见图4)。
由图4可知，2000—2018年管理会计研究的文献发表量最多的出版机构为《财务与会计》，占所有出版机构发文量的25.21%；
其次为《财会通讯》。而所有出版机构发文量100篇以上的共有4个出版机构，除了上述两个，还有《会计之友》和《财会月刊》，四家出版机构总发文量占所有出版机构发文的67.29%，超过总出版机构半数之多，说明期刊来源相对集中。从图4可以看出，文献期刊分布范围较大，说明我国各类财会期刊对管理会计的研究得到较为普遍的关注。
(四)研究机构
以研究机构为节点类型，得到2000—2018年国内管理会计研究机构合作网络可视化图谱(见图5)。
图5中圆圈节点大小代表研究机构的发表量的多少，节点之间的连线表示作者合作关系。2000—2018年管理会计研究机构合作网络图谱中，节点数共209个，连线数45条，网络密度为0.0021，说明我国管理会计研究机构之间的合作紧密程度较低。
样本文献涉文研究机构209家，通过初步统计与分析，我国管理会计研究代表性机构如表2所示。发文量超过10篇的研究机构共有20家。其中，高校19家，研究所1家。这说明我国高校对管理会计高度重视，也体现在我国管理会计主要在理论基础上发展较为成熟。
表2 我国管理会计研究代表性机构排名
表2代表性机构排名和表1核心作者排名具有一定的对应关系，即大多核心作者也是所属机构的管理会计领域的代表性人物。如南京理工大学的温素彬教授发表论文25篇，占南京理工发文总量的78.125%；
南京大学商学院的冯巧根教授发表论文最多，共计47篇，其在南京大学商学院发布26篇，占南京理工发文总量的86.67%。而表2中的中南财经政法大学会计学院发文总量位于第二，但在表1中并没有发现来自该机构的代表作者。
(五)关键词共现知识图谱分析
全文将获取的研究样本经格式转化后导入Citespace5.3.R8，得到可视化关键词共现知识图谱，发现如“管理会计”“企业管理”“企业”“会计”等外延较大的关键词并不能反映文章的研究内容，这些高频关键词主要体现的是管理会计的主体，并不能帮助文章挖掘研究热点和研究前沿。
因此，为使图谱更为清晰且便于研究讨论，故将上述四类高频关键词节点剔除，最终得到样本文献的关键词共现图谱(见图6)。
与图4、图5的合作网络图不同的是，图6为共线图谱。其中，十字架代表节点，节点越大说明关键词的词频越高。十字架的外环颜色越深也意味着该关键词的中心度较高，在共现网络中的影响力也就越大。而一个热点研究往往由词频和中心度决定。查看图6可知，除了“战略管理会计”该节点外，节点较大的还有“管理会计体系”“管理会计研究”“环境管理会计”“作业成本法”等，这些节点出现频次也较高，可能是管理会计研究关注的热点话题。
为有效、准确地挖掘出管理会计研究热点，以关键词频次为40次为下限，从Citespace中导出相对应的关键词及其中心度和频次的具体数据(见表3)。
表3 2000—2018年管理会计研究高频次和高中心度关键词(频次>40次)
通过分析关键词共现知识图谱，根据各节点大小及聚类情况并结合文献阅读，除去“对内会计”“管理会计体系”等宽泛的关键词以及“会计理论”“会计人员”等无关的关键词，得到“战略管理会计”“环境管理会计”“作业成本法”“价值链”“平衡计分卡”是我国“管理会计”研究的五大热点。
(一)“战略管理会计”研究
在CNKI收录的管理会计研究文献中，“战略管理会计”出现频次为229次，中心度为0.11。通过Citespace中Citation History查看到战略管理会计节点，可以发现该词汇随着时间频次的变化(见图7)。战略管理会计的出现频次在2004年达到高峰，共出现48次，之后便出现了波动下滑的趋势。
20世纪80年代，战略管理会计在战略管理的基础上产生并发展起来。战略管理会计为企业分析并提供与企业战略相关数据的特点，使企业取得持久的竞争优势(康树良，2009；
郭永清，2004)[1，2]，也使现代管理会计从广度、深度和高度上提到一个新的水平。近年来，对比国外管理会计发展相对落后的局面，在财政部深化会计改革，加强管理会计工作下，我国管理会计研究主题范围不断扩展。战略管理会计作为企业实现流程优化和提升管理效益的主要方法，成为管理会计热点研究问题，丰富了管理会计研究理论和研究方法。
由于经济全球化及竞争日益激烈、信息化技术更新速度加快，使得企业的经营环境发生巨大变化，为了满足企业自身竞争优势的客观需求，战略规划与管理会计的结合对企业提高竞争地位和业绩创作起到重要作用。我国战略管理会计相关文献主要侧重对战略管理会计的方法体系及其应用进行研究(乔吉俊，2007)[3]。传统管理会计理论体系随着战略管理理论的发展，逐渐表现出局限性，而我国企业已具备了实施战略管理的应用条件，可以通过将传统管理会计与战略管理会计相结合(冀晓伟和吴琼，2005)[4]，再从完善理论体系、调整、拓展管理会计的内容等方面提出有效措施(王满和顾维维，2011)[5]。
为满足企业流程再造和精细化管理的需要，在实际研究中，战略管理会计被广泛应用于多个领域：如用战略管理会计理论和技术方法在商业银行进行应用(宋焕斌和罗勇，2006)[6]；
从作业管理、平衡计分卡与价值管理等角度探讨商业银行战略管理会计的实施(全俊文，2005；
彭宏超，2007)[7-8]。其他具体应用还有：油田企业战略环境管理会计体系的构建设想(田雪峰，2008)[9]、战略管理会计视角下企业亏损产品和商誉推销的决策分析(王瑞坤和王芸，2020；
颜晓燕等，2020)[10-11]等。
(二)“环境管理会计”研究
“环境管理会计”出现频次为64次，中心度为0.05，查看该关键词频次变化可以得到图8。关键词“环境管理会计”出现于2004年，在2004—2018年出现三起三落，于2008年达到出现频次高峰，之后十年间频次逐步减少。
环境问题是当今的重大议题，在保障经济发展的基础上减少环境压力，实现既要金山银山又要绿水青山的共赢局面一直是研究热点。面对社会对环境信息强烈需求，环境管理会计就此应运而生。环境管理会计是环境会计与管理会计交叉结合形成的新兴学科，它基于传统会计对经济、自然与人的可持续发展进行全面、系统的核算与反映。我国对环境管理会计研究的重视程度还不够(张亚连等，2012)[12]，尽管总文献发表量上有趋于增多的趋势，但在核心期刊的文献发表量较少。
目前我国环境管理会计的相关文献主要研究成果如下：环境管理会计能为企业或组织内部与环境提供相关的管理，并提供财务信息和非财务信息的会计系统(干胜道和钟朝宏，2004)[13]，可以提高企业环境效益和经济效益(朱小平等，2009)[14]。为促进环境管理会计的发展，现有研究致力于建立一套科学的环境管理会计理论框架(王秀芬和董红星，2012)[15]。现有研究也从多角度讨论环境管理会计体系知识结构，如：环境管理会计的PDCA循环研究，探讨环境管理会计在生产经营流程环节中的计算与分析标准(肖序和熊菲，2015)[16]；
环境管理会计的“物质流-价值流-组织”三维模型研究，基于物质流成本会计(MFCA)和生命周期理论对其理论体系的探讨(肖序等，2017)[17]；
以我国的“社会经济”背景作为切入点，对环境管理会计学的研究目的、方法和理论原则与我国环境问题的现实结合的研究(颉茂华等，2010)[18]。
我国环境管理会计研究已取得一定成果，但是还是存在许多问题：由于环境管理会计学是一门交叉性学科，不同学科的学者对于环境管理会计的定义有所不同，所以目前我们对于环境会计学科范围把握不准确，环境管理会计学理论体系、内容体系和方法体系的概念仍很模糊；
其次，我国企业对于可持续发展和环境管理等方面的认识薄弱，而且由于缺乏环境收益的明显激励，使得推广难度加大。所以，环境管理会计的研究与发展在很大程度上受制于政府的参与度，政府的推广将加快环境管理会计的应用进程。
(三)“作业成本法”研究
“作业成本法”节点的中心度为0.14，查看其关键词频次变化(见图9)。“作业成本法”出现频次为55次，在2004年和2016年达到高峰，出现频次分别为12次和6次。尽管2010—2016年出现缓慢上升，但2004年后出现频次是呈下降趋势。作业成本法近15年来，也经历了从兴起到高峰，再到冷静的发展过程(杨继良，2005)[19]。
由于我国企业产品生产制造环境发生了巨大的改变，而相较于传统成本法，作业成本法提供的成本信息更为全面、准确(徐黎，2006)[20]，所以越来越多的企业采用作业成本法。在实施作业成本法中，成本动因是资源消耗的真正原因，因此正确选择成本动因是应用作业成本法的关键(张蕊等，2006)[21]。作业成本法不具有普适性，其具有一定的应用条件即决定因素，分别为产品差异性、间接成本重要性和市场竞争性(宁亚平，2012)[22]。我国企业采用作业成本法的重要因素是成本结构，相比国外企业，我国企业对作业成本法的选择似乎不受制造费用比例的影响(熊焰韧和苏文兵，2008)[23]。
(四)“价值链”研究
“价值链”节点的中心度为0.11，出现频次为46次。查看其关键词频次变化，由图10可知，“价值链”在2000—2004年出现频次快速上升，在2004年之后便呈波动下降趋势，直至2014年后出现回升，在2016年达到高峰，出现频次9次。价值链关键词的出现频次变化大致与作业成本法相似。
管理会计工具的应用已由生产环节扩展到价值链的其它环节。不同产权性质、行业和规模，管理会计工具在价值链各节点的重要性不同(沙秀娟等，2017)[24]。管理会计中价值链文献的研究主要体现在理论研究与实际应用两方面：
1.理论研究主要体现在价值链会计理论及管理框架的研究方面。从内部价值链的角度来看：价值链会计对企业价值有增值的作用、价值链会计实务研究、构建价值链会计理论体系等；
从职能角度看：在新的环境下，基于价值链会计方法，会计信息和管理系统能充分发挥其反映和控制职能(白琳和鞠永生，2009)[25]。从理论框架看，价值链管理会计由价值链分析理论与会计管理理论相结合而产生(李晓静和张群，2007)[26]，将可内化为管理决策方法的价值链管理方法与管理会计决策内容进行高度匹配，从纵向价值链、横向价值链和企业内部价值链的三条路径对基于价值链管理会计的决策方法进行探讨(王满和王晶琦，2012)[27]。价值链管理会计理论框架的建立，扭转了我国管理会计落后的局面，为推动我国经济发展了作出巨大贡献。
2.实际应用主要体现在价值链成本管理会计和战略管理会计方面。成本管理会计促进了企业增值活动和成本控制的双向优化，能为企业成本控制提供科学全面的统筹思考(温素彬等，2017)[28]。而以价值链理论为导向，对管理会计报告进行优化和设计，能对企业成本预算的管理加强控制(曾川，2018)[29]。战略管理会计中，价值链在竞争对手分析时的应用核心是使企业形成竞争优势，即企业内部各项战略活动实现有机整合，促使企业成本降低，创新能力增强(李晓静和张群，2007)[30]。在网络化环境下，网络价值链与战略管理会计的集成，能为应用网络价值流解决企业战略决策和战略监控问题提供一个基本框架(傅元略，2004)[31]。
(五)“平衡计分卡”研究
“平衡计分卡”节点的中心度为0.13，出现频次为41次。通过“平衡计分卡”的出现频次变化分析可知(见图11)，该关键词除了2014年的出现频次达到最高值10次外，2004—2018年出现频次大体上相对稳定。
为了在复杂多变的经济环境中保持成本领先、实现价值增值，企业会寻求帮助企业控制成本的管理会计工具，而平衡计分卡是建立成本管控反馈机制的合适考核手段(王满和王晶琦，2012)[32]。每个管理会计工具都并非完美，所以工具间的相互补充与整合成了必要(王斌和高晨，2018)[33]，平衡计分卡与作业管理、预算的有机结合形成平衡记分卡模式，该模式可以促进了长期战略目标与短期财务、非财务目标的对接(高晨和汤谷良，2007)[34]，最终确保公司战略的有效执行。
近几年来，“作业成本法”“价值链”“平衡计分卡”等管理会计工具等关键词频次都出现了波动，主要是由于过去的传统管理工具已不适用当前管理会计市场，故这些管理会计工具被广泛引进与传播。此外，2011年国务院国资委发布通知，要求央企推广使用全面预算管理、平衡计分卡、价值链等管理会计工具，为深入推进会计强国战略做预热。而且，我国管理会计工具的设置具有政府导向与企业自我决定的统一性，“作业成本法”“价值链”“平衡计分卡”等管理会计工具在政府推广与企业自我决定下，成为我国“管理会计”研究的热点。
(一)挖掘研究前沿
研究前沿是一组在某一时间段内，以突现词位置为基础的科学问题或专题的文献探讨。为了挖掘管理会计的研究前沿，首先从Citespace中获取了管理会计研究文献的突现词，按照突发强度排列，得到图12文献关键词突现性结果；
其次通过突现词在2000—2018年间突现频次变化图分析突现词的研究趋势及热度；
然后运用文献检索的方式分析突现词的相关文献；
最后发掘出“大数据”为管理会计研究的前沿主题。
渐强型前沿主题是指研究趋势呈现上升状态的主题。“大数据”作为突现词最早在2014年出现在管理会计中，从突现时间来看，“大数据”也是最新研究前沿。从2014年大数据词频开始逐步上升，在2016年达到14次。这主要得益于2014—2016年国家为落实信息化战略和推动管理会计发展提供许多政策支持，如《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十三个五年规划的建议》《会计改革与发展“十三五”规划纲要》等。在政策指导下，管理会计与大数据的结合的探讨与推广，使得该热点升温。但2016年之后有所回落，总体呈波动上升趋势。
(二)研究前沿：“大数据”下的管理会计研究
管理会计研究数据的获取与财务会计研究不同的是，管理会计需要深入到企业内部，对其行为进行跟踪观察，并非简单地利用公开信息或者现成的数据库。近年来，我国管理会计进入了“大数据”和“全面推进”为特色的阶段，从早期以成本管理、预算控制为主向管理控制与信息支持融合转变，延伸了管理会计的边界，为构建中国特色的管理会计理论体系提供新方向。
1.大数据下管理会计面临的机遇和挑战。大数据时代下各种信息技术，尤其是大数据挖掘技术的快速发展，使会计环境随之发生变化，这为管理会计的发展带来了机遇。大数据背景下，结构化与非结构化信息数量呈指数增长，而且得到的非结构化和动态实时的会计数据信息质量是远大于传统会计下提供的结构化、静态数据的质量(张明和殷红，2018)[35]；
信息形式呈现多元化且时效性更强，由于企业的绩效考核与评价离不开大数据的支持，所以大数据下形式多样、时效性增强的特点，正是可以帮助企业了解员工业绩、对比同行业竞争的优势。在大数据的机遇下，管理会计具备了良好的技术和环境条件，这对管理会计的发展具有很大的促进作用。大数据的广泛应用对管理会计人员的职业能力建设、信息保密能力、相应技术条件提出了更高要求。这需要对管理会计人才构建具备技术、人际、决策三大核心技能的能力框架(秦荣生，2018)[36]，建立高标准风险管理机制，以期实现信息安全监测预警(陈东玲，2017)[37]，以及构建云计算基础上的会计信息系统。
2.大数据下管理会计的实际应用。在这一新的背景下，人力资源管理会计、市场营销管理会计、物流管理会计的学科概念也应运而生。而如何有效应用大数据技术推进管理会计的发展值得探讨(廖敏霞，2018)[38]。近年来，随着互联网、移动设备、物联网和云计算等技术的快速崛起，大数据已经成为各行各业的重要生产因素。对于管理会计来说，大数据理念为企业管理层合理配置资源和优化决策并对当前和未来的经济活动进行预测、决策、规划、控制和考核评价等，提供了更多可能(孙茂竹和徐凯，2015)[39]。例如，商业银行通过大数据与管理会计的结合，将其主要职能由反映过渡至控制，并对其进行精细化管理，促使商业银行再造业务流程(申香华，2015)[40]；
结合大数据智能技术，基于知识转换SECI(4)SECI，即社会化(socialization)、外在化(externalization)、组合化(combination)、内隐化(internalization)。理论，构建管理会计人才培养框架模型(程平和陶思颖，2018；
查慧园等，2020)[41-42]。
(一)结论
回顾我国管理会计研究2000—2018年的文献发现：管理会计相关文献发文量虽有波动，但总体发文量呈上升的趋势；
文献期刊的分布范围较广，我国管理会计的研究得到各类财会期刊较为普遍的关注；
但是我国管理会计领域研究力量较为薄弱，而且研究机构以高校为主，大多核心作者也是所属机构的管理会计领域代表性人物，作者间的合作较少，整体处于独立、分散状态。运用CiteSpace工具对18年的文献研究发现，“战略管理会计”“环境管理会计”“作业成本法”“价值链”“平衡计分卡”五大主题形成了我国管理会计的热点，热点主题的发现推动了管理会计理论与实际应用的发展，其中挖掘到的“大数据”研究前沿也为管理会计的未来研究提供方向。
(二)未来展望
信息化是当今发展的大趋势。2016年7月，中办、国办印发《国家信息化发展战略纲要》指出，加快建设数字中国、大力发展信息经济是信息化工作的重中之重。在政策引导下，大智移云(“大数据”“智能化”、“移动互联网”“云计算”)为核心的网络信息技术产业蓬勃发展，数字经济规模不断壮大。在大智移云的影响下，“互联网+”的思想从消费开始转向生产环节，管理会计作为经济活动的决策控制活动，也必然会在大环境的改变中进行调整和变化。一些领先企业意识到风向的变化后，也开始了的新业务调整。如，中兴通讯将共享中心更名为中兴财务云、用友金碟浪潮等纷纷发布云共享产品、阳光保险提出财务共享的众包模式等财务共享服务。财务共享作为一个强有力的信息集成中心，推动了我国会计从传统的记账核算型转为重视决策的管理型，其发展与应用是核算型会计转为管理型会计最有效的加速剂，也将会加强管理会计对数据的掌握和运用能力。
大数据下管理会计在方法论上虽有不足，但其研究已取得可观的进展。管理会计在未来信息化背景下的研究更应注重实地研究，将管理会计与经营管理的发展相结合。已有研究中有提出，将当前企业比较推崇的阿米巴管理模式与管理会计结合，实现建立在哲学共有基础上的人本管理会计。阿米巴模式的成功需要管理会计工具方法的整合创新，这与本文挖掘到的“作业成本法”“价值链”“平衡计分卡”等管理会计工具热点不谋而合。所以，像阿米巴模式类似的经营管理方式与管理会计的结合，打开了管理会计在信息化背景下的另一研究方向，未来的研究还需要更多地挖掘管理会计“经济学”的特性。面对以大数据为代表的新时代，管理会计研究还必须主动投身于企业实践，总结和提炼具有中国特色的企业管理会计经验和做法，完善管理会计理论体系和信息支持系统，推动我国管理会计发展。
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