谭 恒， 张梦晓
(1.中原工学院 国际合作与交流处， 河南 郑州 450007；
2.中原工学院 经济管理学院， 河南 郑州 450007)
中外合作办学培养成本一直备受关注，尤其是科学的培养成本测算与管理体系，是保障中外合作办学高质量发展的重要支撑，因此，规范中外合作办学培养成本核算是完善新时代中外合作办学治理体系的重要组成部分。
我国现有法律尚无对中外合作办学学费的明确规定，中外合作办学学费差异大，依据培养成本自主确定中外合作办学学费趋势显著，培养成本核算不规范、不透明，学费与办学效益不能有效衔接，是中外合作办学高效能治理必须协调解决好的根本问题。
1.1 中外合作办学学费差异大
全国中外合作办学学费在不同地区、同一地区不同高校、同一高校不同项目间差异大。我们以非独立法人中外合作办学机构为例，从不同地区看，学费标准差异大，位于东部地区的浙江大学爱丁堡大学联合学院，每人一个学年学费16万元，位于中部地区的河南大学迈阿密学院，每人一个学年学费1.8万元，位于西部地区的西北工业大学伦敦玛丽女王大学工程学院，每人一个学年学费7万元，不同地区间学费差异为8.9倍。从同一地区不同高校之间看，学费标准也有较大差异，浙江宁波大学昂热大学联合学院，每人一个学年学费2.88万元，浙江杭州电子科技大学圣光机联合学院，每人一个学年学费2.8万元；
浙江温州医科大学阿尔伯塔学院，每人一个学年学费6万元，不同高校间学费差异为2.1倍。从同一高校不同中外合作办学机构看，收费标准也不相同，大连理工大学莱斯特国际学院，每人一个学年学费6.8万元，大连理工大学白俄罗斯国立大学联合学院，每人一个学年学费4万元，大连理工大学-立命馆大学国际信息与软件学院，每人一个学年学费6.2万元，不同项目间学费差异为1.7倍。河南的5所中外合作办学机构每人一个学年学费均为1.8万元，与东部、西部省份的学费之间存在较大差异，学费标准较低，且无差异的统一学费标准无法满足不同境外资源引进成本的差异性需求。
1.2 依据培养成本自主确定中外合作办学学费
随着中外合作办学事业的快速发展，我国一些省份对中外合作办学学费的管理，正在转向以办学培养成本为依据的备案型管理，由办学高校自主确定，为中外合作办学学费限制松绑。中外合作办学发展又快又好的浙江，其浙价费〔2015〕183号规定，中外合作办学坚持以合作办学培养成本为主要依据的原则确定。西部省份陕西，陕发改价格〔2019〕937号明确，经教育行政主管部门批准的中外合作办学学费标准由各学校按照补偿教育成本的原则自主确定。山东省2020年发布的鲁发改成本〔2020〕1085号规定，中外合作办学的学费标准由高校自主确定，报省发展改革委、省财政厅、省教育厅备案。作为深化教育改革开放，建设国际教育创新岛的海南省，琼发改收费〔2021〕617号规定，中外合作办学的学费标准按照非营利原则，以办学投入成本为依据，由办学机构自主确定。河南省中外合作办学学费执行豫教财〔2007〕74号文规定，最高不超过1.8万元，与中外合作办学生均培育成本有一定偏离。
1.3 规范培养成本核算是中外合作办学治理体系必须解决的问题
国外优质资源引进的质量与数量、国内教育资源投入的规模与标准、教学与管理改革推进的进展与程度等，各办学高校之间存在较大差异，中外合作办学的成本支出各不相同，学费的较大差异是客观的。高质量、示范性是新时代中外合作办学发展的目标和要求，但缺乏透明、合理的学费做保障，发展目标的实现会流于形式或发生偏离。高校的中外合作办学培养成本直接影响学费的高低，学费偏低，培养成本无法保障，资源引进就会打折扣，假引进，低质量引进、不充分引进时有发生；
学费偏高，打着中外合作办学公益性旗帜，追求高额回报，造成一定社会负面影响。以培养成本为依据的学费标准是学费问题的解决路径，明晰中外合作办学的定位与目标，确定中外合作办学“阳光下”的培养成本构成，设计科学的成本测算模型，规范中外合作办学培养成本核算，完善中外合作办学财务管理，建立学费与办学效益的直接联系，提升中外合作办学的治理水平。因此，规范中外合作办学培养成本核算是中外合作办学治理体系必须要解决的问题。
根据中外合作办学提质增效发展要求，课程、教材与教学建设是核心，师资队伍建设是关键，学生国际化能力培养是目标。抓住核心，立足关键，围绕目标，开展教学、管理、科研等系列投入和建设，是中外合作办学培养成本的主要构成。
2.1 中外合作办学培养成本的内涵
美国经济学家西奥多·舒尔茨在其《教育的经济价值》中指出，投入教育的活动费用包括教师、图书管理员、行政人员的费用，维持学校运行耗费的成本以及房屋、土地等的折旧及利息等，不包括发给学生的奖助学金、研究人员的基金，学生食堂、住宿等[1]。国家发改委《高等学校教育培养成本监审办法(试行)》规定，高校教育培养成本由人员支出、公用支出、对个人和家庭的补助支出和固定资产折旧四部分构成。2018年实施的《政府制定价格成本监审办法》规定，计入高校教育培养成本的工资、福利费、折旧、利息等费用必须按一定标准进行核定，符合有关法律、法规、财务制度和国家统一的会计制度，以及价格监管制度等规定，还明确了其他不得计入成本的费用[2]。
根据以上教育成本的观点，结合中外合作办学实际，反映中外合作办学质量与效益发展对课程、教材、教学、师资队伍建设要求，中外合作办学培养成本是指在一个学制周期内，高校为培养一定数量和高质量的国际化人才而发生的与教育、科研活动相关且合规合法的全部培养成本。从成本的内容看，中外合作办学培养成本是教育与科研活动费用的总和，进一步细化就是教育费用、科研费用、保障教学与科研所需的固定资产费用和资金利息费用四部分，其中教育费用是指为培养学生，正常开展教学、管理和辅助活动的费用，包括工资福利费、对个人和家庭的补助、商品和服务费、无形资产摊销费用等。从成本的分类看，按照成本与中外合作办学教育与科研活动的关系可以分为直接成本和间接成本二类，直接成本是指与高校培养中外合作办学学生直接相关的费用，如直接从事中外合作办学授课、实习实训、实验的中外方专兼职教师、教学辅助人员、学生辅导员、专兼职管理人员等的工资福利费，学生活动及出国境交流费、教师国内外培训费、合作办学评估费用等。间接成本是指与高校培养中外合作办学学生间接相关的费用，主要指高校为组织全校教学、科研活动而发生的人员经费、公用经费、固定资产费用、后勤保障费用等，因其是培养全部学生而发生，也需要分配到中外合作办学学生人数上。还有一些费用，不能直接明确其为直接成本还是间接成本，需要根据实际用途进行进一步细分，如科研费用、利息费用、公用经费、固定资产折旧费，招生宣传费等。
2.2 中外合作办学培养成本的构成分析
根据中外合作办学培养成本的内涵，将其划分为工资福利费用、对个人和家庭的补助费用、商品和服务费用、无形资产摊销费、科研费用、固定资产折旧费、利息费用等七项具体内容。①工资福利费用指高校为培养中外合作办学学生所发生的教学、管理及其他辅助人员的薪酬支出，包括中方人员工资福利费、外方教师管理人员工资、国际旅费、保险费等。②对个人和家庭的补助费用指高校对中外合作办学中、外方员工个人和家庭、学生的补助支出，包括生活补助、医疗费、奖助学金、抚恤金、出国境交流专项奖助学金、协议约定的合作办学专业留学生奖学金及进修生生活费等。③商品和服务费用指高校用于开展中外合作办学教学、管理和辅助活动的支出。包括办公费、印刷费、水电费、取暖费、邮电费、交通费、差旅费、网络费、维修费、专用材料费、劳务费、招生宣传费、签证费、培训费、会议费、咨询费、招待费、学生活动费、人才引进费、来访费、税金等。④无形资产摊销费指高校对与中外合作办学教学活动相关的专利权、商标权、著作权、土地使用权等无形资产按照规定的摊销方法和年限计提的费用。⑤科研费用指高校开展科研及其辅助活动所发生的科研人员工资、课程建设费、教学实践费、特色示范建设费等。⑥固定资产折旧费指高校对与培养中外合作办学学生相关的固定资产按照规定的折旧方法和年限计提的费用。⑦利息费用指高校与培养学生相关的经财政部门审核、本级政府审批的借款产生的费用化利息部分。
在明晰中外合作办学成本内涵及构成基础上，基于中外合作办学基本条件与高质量发展需要，遵循政府制定价格成本监审要求，设计中外合作办学培养成本测算模型。
3.1 测算模型的构建基础
(1) 合规合法性要求。中外合作办学培养成本必须符合国家高等学校教育培养成本监审办法、政府制定价格成本监审办法、普通高等学校本科教学工作水平评估指标体系、中外合作办学评估指标体系的要求。如与高校中外合作办学教育培养活动无关的费用、向出资人支付的利润分成、固定资产盘亏、毁损、各类捐赠、赞助、滞纳金、违约金、罚款等均不得计入培养成本。中外合作办学高校引进的外方课程和专业核心课程应当占中外合作办学项目全部课程和核心课程的三分之一以上，外国教育机构教师担负的专业核心课程的门数和教学时数应当占中外合作办学项目全部课程和全部教学时数的三分之一以上[3]。
(2) 中外合作办学高质量发展要求。中外合作办学的高质量发展，核心是课程与教学、关键是师资，主体是学生，因此，保障教学、师资、学生的支出均应在中外合作办学培养成本中得到保障。教学方面包括人才培养方案的优化、人才培养模式的创新、课程体系改革，教材建设、教学制度创新、教学方法和手段的更新、教学评价体系建设等。高质量的课程与教学靠高质量师资来完成，引进一批数量充足的高素质外方教师，培养一批适应国际化高水平的中方教师队伍，需要足够的培养成本做支撑。国际化高层次人才培养是中外合作办学的根本出发点和归宿，学生的国际交流、学生活动、语言强化、学习氛围的国际化营造等，也是中外合作办学培养成本的重要组成部分。
3.2 培养成本测算模型的构建
根据中外合作办学培养成本的构成内容，总成本共包括七项。培养成本总额=工资福利费用+对个人和家庭的补助费用+商品和服务费用+无形资产摊销费+科研费用+固定资产折旧费+利息费用
TC=C1+C2+C3+C4+C5+C6+C7
(1)
生均培养成本=培养成本总额÷中外合作办学招生计划数
SC=TC÷N1
(2)
其中：SC为生均培养成本；
TC为培养成本总额；
N1为中外合作办学招生计划数。
第一项：工资福利费用C1。
C1=C11+C12+C13+C14+C15
(3)
其中：C11为教学人员工资；
C12为教辅人员工资；
C13为党政管理人员工资；
C14为教职工的社会保险费、住房公积金；
C15为其他工资福利费用。
教辅人员指从事教学辅助的人员，包括图书资料管理人员、实验室实验员、电化教育馆人员、心理咨询以及直接为教学服务的绘图、摄影、仪器修理、模型制作专业技术人员等；
党政管理人员指专职从事党务、行政、群团等管理工作的人员[4]。
专任教师总数=专任教师数+外聘教师数×0.5；
生师比=中外合作办学招生计划数÷专任教师总数。
C11=R+Y+F
(4)
其中：C11为教学人员工资；
R为中方专业课教师工资、Y为公共课程教师工资、F为外方专业课教师工资。外方教师担负的专业核心课程的门数和教学时数需占中外合作办学项目全部课程和全部教学时数的三分之一以上。
R=(N1÷a)×r1×(1-k)×b1
(5)
Y=(N1÷a)×y1×b2
(6)
F=(N1÷a)×r1×k×b3
(7)
其中：a为生师比；
b1、b2、b3分别为中方专业课教师、公共课程教师、外方专业课教师的工资标准；
r1、y1分别为专业课教师占专任教师总数的比例、公共课程教师占专任教师总数的比例；
k为外方专业课教师占专业课教师的比例。
C12=[N1÷θ1÷θ2+T]×b4
(8)
其中：C12为教辅人员工资；
T为其他教辅人员数；
θ1、θ2分别为中外合作办学招生计划数与专职辅导员比例、中外合作办学招生计划数与心理健康教育教师比例；
b4为教辅人员工资标准。
C13=(N1÷θ3+D)×b5
(9)
其中：C13为党政管理人员工资；
D为其他党政管理人员数；
θ3为中外合作办学招生计划数与专职党务工作人员和思想政治工作人员比例；
b5为党政管理人员工资标准。
C14为教职工的社会保险费、住房公积金，按照实缴基数乘以缴费比例计算。
第二项：对个人和家庭的补助费用C2。
C2=C21+C22+C23+C24
(10)
其中：C21为抚恤金、生活补助；
C22为学生医疗费等医疗补助支出；
C23为奖助学金；
C24为出国境交流专项奖助学金、合作办学专业留学生奖学金及进修生生活费等其他费用。
C23=SF×θ4
(11)
其中：SF为学费收入；
θ4为奖助学金占学费收入的比例。
第三项：商品和服务费用C3。
C3=C31+β×C32
(12)
其中，C31为与高校培养中外合作办学学生直接相关的费用，包括中外合作办学学院或项目直接发生的办公费、招生宣传费、出国境交流费、交通差旅费、会议培训费、专用材料费、签证费、来访费、人才引进费、合作办学评估费用等；
C32为高校培养全部学生而发生的，应由中外合作办学学生分担的间接费用部分，包括学校的水电费、取暖费、交通差旅费、网络费、维修费、劳务费、招生宣传费、培训费、会议费、咨询费、招待费、学生活动费等费用；
β为分配标准，为中外合作办学招生计划数与全校标准学生数之比。
β=N1÷N2
(13)
N2=X1+2×X2+1.5×X3+3×X4+0.1×X5+0.3×X6
(14)
标准学生数为各类学生折算为标准学生的加权数。其中：N2为全校标准学生数；
X1为本科、专科、第二学士学位、高等职业技术教育学生、成人脱产班学生、预科生、进修生、在职人员攻读博士和硕士学位学生人数；
X2为博士生人数；
X3为硕士生人数；
X4为来华留学生人数；
X5为函授、网络教育生人数；
X6为夜大等其他学生人数[5]。
第四项：无形资产摊销费C4。
与高校教育教学活动相关的无形资产应按照年限平均法在规定的年限内平均计提摊销费用。
C4=C41+β×C42
(15)
其中：C41为与中外合作办学直接相关的无形资产摊销费用；
C42为与中外合作办学间接相关的无形资产摊销费用；
β为分配标准。
C41=W1÷J1
(16)
其中：W1为与中外合作办学直接相关的专利权、著作权等无形资产原值；
J1为其摊销年限。
C42=W2÷J2
(17)
其中：W2为与中外合作办学间接相关的专利权、商标权、著作权、土地使用权等无形资产原值；
J2为其摊销年限。
第五项：科研费用C5。
根据高等学校教育培养成本监审办法，科研费用的30%计入培养成本。
C5=(C51+β×C52)×30%
(18)
其中：C51为与中外合作办学直接相关的科研费用，包括直接科研人员工资、课程建设费、教学实践费等直接科研活动费用；
C52为与中外合作办学间接相关的科研费用，包括间接科研人员工资、间接科研活动费用；
β为分配标准。
第六项：固定资产折旧费C6。
高校固定资产分为房屋及构筑物；
通用设备；
专用设备；
文物和陈列品；
图书、档案；
家具、用具、装具及动植物六大类。文物和陈列品、图书档案、动植物不计提折旧[6]。但图书档案当年开支可以计入培养成本。
C6=C61+β×C62
(19)
其中：C61为与中外合作办学直接相关的固定资产折旧费用；
C62为与中外合作办学间接相关的固定资产折旧费用；
β为分配标准。
C61=G1÷S1+G2÷S2+G3÷S3+G4÷S4+G5
(20)
其中：G1、G2、G3、G4、G5分别为与中外合作办学直接相关的房屋及构筑物原值、通用设备原值、专用设备原值、家具等固定资产原值、当年图书档案开支费用；
S1、S2、S3、S4分别为其折旧年限。
G62=V1÷S1+V2÷S2+V3÷S3+V4÷S4+V5
(21)
其中：V1、V2、V3、V4、V5分别与中外合作办学间接相关的房屋及构筑物原值、通用设备原值、专用设备原值、家具等固定资产原值、当年图书档案开支费用；
S1、S2、S3、S4分别为其折旧年限。
J1=g1×N1×p1÷S1
(22)
其中：J1为教学行政用房折旧费用；
g1为生均教学行政用房面积；
p1为房屋建筑物造价。房屋及构筑物折旧费用应不少于教学行政用房折旧费用。
J2=g2×N1×p2÷S2
(23)
其中：J2为教学计算机折旧费用；
g2为每名学生配教学计算机台数；
p2为教学计算机单价。通用设备折旧费用应不少于教学计算机折旧费用。
J3=(g3+g3×h)×N1÷S3
(24)
其中：J3为教学科研仪器设备折旧费用；
g3为生均教学科研仪器设备原值；
h为年新增教学科研仪器设备所占比例。专用设备折旧费用应不少于教学科研仪器设备折旧费用。
J4=g4×N1×p3
(25)
其中：J4为年购进的中、外文图书成本；
g4为生均年进书量；
p3为图书单价。当年图书档案开支费用应不少于年购进的中、外文图书成本。
第七项：利息费用C7。
利息费用指与培养学生相关的经财政部门审核、本级政府审批的工程建设项目竣工决算后由高校支付的费用化利息部分[7]。
C7=C71+β×C72
(26)
其中：C71为与中外合作办学直接相关的利息费用；
C72为与中外合作办学间接相关的利息费用；
β为分配标准。
3.3 主要参数标准
参照高校教育培养成本监审办法、基本办学条件、本科教学工作水平评估指标体系、中外合作办学评估指标体系等相关规定，结合文献与办学实际，可提出测算模型中的主要参数标准。
自2019年1月1日起实施的政府会计准则制度全面采用权责发生制、引进“费用类”科目，使高校会计核算具备了对中外合作办学培养成本进行准确核算的政策基础和准则指导。明确中外合作办学培养成本的核算主体、核算对象、核算期间、核算内容等，建立满足国家高等教育教学质量标准、中外合作办学提质增效发展需求、符合政府会计制度准则要求的中外合作办学培养成本核算体系，为评估中外合作办学的办学效益，鼓励中外合作办学高校更有效地使用办学资金提供了治理选择。规范、科学的中外合作办学培养成本核算，是新时代中外合作办学高效能治理体系的重要组成部分，是提升中外合作办学治理能力的有效途径。
(1) 核算主体。在什么空间范围内核算培养成本，是明确核算主体的意义之所在。由于培养成本是高校为培养中外合作办学学生而发生的各种资源投入，因而高校是成本核算的主体，但又不是唯一主体。高校申办的中外合作办学机构或项目放在二级学院中管理，因此，中外合作办学培养成本的核算主体还要具体到二级学院。在具体的核算组织上，可分为校院两个层级进行，学院层面核算直接培养成本；
学校层面核算公共培养成本，并将公共培养成本分配到中外合作办学中去，最终核算出中外合作办学全部培养成本。
(2) 核算对象。成本核算对象是指教育资源耗费的载体或目的物。中外合作办学资源服务的对象是学生，中外合作办学的受益者也是学生，因此，学生作为中外合作办学培养成本的核算对象，能更好地体现中外合作办学服务的目标，能更直接的体现中外合作办学服务质量的高低。中外合作办学学生所属专业不同，在资源引进、实验室建设、课程设置等均存在较大差异，因而，核算对象选择时可以考虑同一专业的学生，如果中外合作办学机构(非独立法人)所办专业属相同或类似学科，又与同一外方高校合作，为简化核算，也可以选择同一学科或同一学院的学生作为核算对象。
(3) 核算期间。高校的教学活动是按学年安排的，学费也是按学年收取的，但是根据事业单位成本核算基本指引和政府会计制度的要求，高校的培养成本核算期间应该与会计年度保持一致，即以公历年度为成本核算期间来核算中外合作办学培养成本。
(4) 核算内容。进行中外合作办学培养成本核算，应明确计入培养成本的范围，按政府会计制度规定，主要有三类费用。一是业务活动费用，主要包括教育费用和科研费用。教育费用核算高等学校开展教学及其辅助活动、学生事务等活动所发生的费用，属于高校培养成本；
科研费用中属于横向课题研究等与学生培养无关的不应计入培养成本。二是单位管理费用，是指学校为培养全体学生而发生的行政及后勤管理等各项费用，包括行政管理费用、后勤保障费用、离退休费用以及单位统一负担的其他管理费用[8]。其中行政管理费用是高校提供教育服务不可或缺的费用，应计入培养成本。对于单位统一负担的其他管理费用应根据其经济实质区分是否与培养学生有关，后勤保障费用和离退休费用中与培养中外合作办学学生无关的，不应计入培养成本。三是利息费用，与中外合作办学相关的利息费用应计入培养成本。
(5) 核算科目。计入培养成本的一级科目主要有业务活动费用、单位管理费用和利息费用，在业务活动费用下设教育费用和科研费用二级科目，在单位管理费用下设行政管理费用、其他管理费用二级科目。为了满足成本核算需要，在教育费用和行政管理费用下按照工资福利费用、对个人和家庭的补助费用、商品和服务费用、固定资产折旧费、无形资产摊销费等成本项目设置三级明细科目[9]。最后在教育费用的三级科目、利息费用和科研费用下按照院系和公共部门单位设置四级明细科目来区分直接费用和间接费用。与各个院系直接相关的费用属于直接成本，与各个院系间接相关、由全部学生共同分摊的公共成本属于间接成本。
(6) 成本核算。教育费用、科研费用和利息费用，需要按照费用与中外合作办学的关系分别核算直接费用和间接费用，直接费用可以直接计入中外合作办学成本核算对象，间接费用先计入学校公共培养成本，然后按照一定的分配标准分摊计入中外合作办学培养成本，单位管理费用属于间接费用，也需分配计入中外合作办学培养成本。生均培养成本是总培养成本在中外合作办学招生人数中平均分摊后的金额，是高校培养一名高质量中外合作办学学生的成本，是制定中外合作办学学费标准的关键参考依据。
中外合作办学由中外教育机构合作举办，办学经费主要来源于学费收入、举办方投入和国家教育经费投入，其办学质量与学费标准社会影响较大，是中外合作办学治理的重要内容。通过明确中外合作办学培养成本的构成，设计科学的成本测算模型，构建规范的中外合作办学培养成本核算体系，建立学费与办学效益的直接联系，加强中外合作办学成本投入管理，引导和督促中外合作办学提质增效发展，完善中外合作办学治理体系，提高中外合作办学治理水平。
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