■熊元彬
从维护王权和皇权的传统审计向近代以国家为中心的政府审计转变是近代审计转型的重要标志。在清末预备仿行立宪的践行中，清廷鉴于各国审计模式有别，以及官吏中饱、执法不严等弊端，从而呈现出仿行但又有别于日本的审计制特征。特别是随着中央与地方财政整顿进程的加速，诸多大臣奏请速设中央审计院，并在遴选院长要职之时还体现出平满汉畛域的特点。虽然随着辛亥革命的爆发，清末筹设的中央审计院仅初具雏形，具有暂行性，但是其六司及其职掌、人员设置、任期制等均被民国继承和发展，因而又具有延续性。
学界从财政史的角度对中国审计思想及其制度，尤其是民国审计已有诸多研究①，但是对于清末审计的研究②不仅因局限于文献资料，无法作充分的研究，而且大多侧重从审计、会计的原理着眼，尚未结合清末政治经济如同扁舟“两头不到岸”的“过渡时代”［1］(P48)特征对清末中央审计院③和地方审计局④进行实证研究。实际上，从审计发展历程和一系列的档案文献可知，传统审计主要在于为王权、皇权服务，而清末中央审计院则为近代法制化中特有的审计机构，因而其试办开启了近代审计思想法制、专业化建设，有助于国家财政的正常运行和审计人才的培养。有鉴于此，笔者在查阅中国第一历史档案馆所藏资料的基础上，从传统向近代审计的转型着眼，对清末中央审计院筹设的原因、速设呼声的高涨及清廷的举措、影响等方面进行专题研究，这不仅有助于揭示清末预备立宪和中国近代审计转型的复杂性、客观性，对于当今加强财政监督、审计建设等政治经济建设也或可提供一定的借鉴。
“审计”一词最早应见于三国曹魏时期⑤，但学界大多认为始见于宋朝⑥。传统审计的主要目的在于通过对各级官员的考核，以维护王权、皇权统治。从审计发展规律来看，传统审计制以监审合一、执审合一为主要特征，有“计”“勾”“会稽”等不同的名称，是管理赋税需要的产物。如《史记》所载：“自虞、夏时，贡赋备矣，或言禹会诸江南，计功而崩，因葬焉，命曰会稽。会稽者，会计也。”［2］(P634)虽然传统审计的雏形始于西周的“太夫”，但直至公元12世纪的宋朝才出现以“审计”命名的专门机构。
近代审计则是法制化、专业化的必然要求，是日本、中国等后起外源型国家仿效立宪的产物。诚如1903年《申报》所言，“泰西以统计之法编次为表，为一切施政之方”，因而日本在仿效西方之时，“亦设统计院”。［3］又如1908年9月江北提督徐世昌奏称：“日本维新之始，特设统计院，先从清查户口入手，以次举行各政变法图强。”［4］(P57)日本的立宪模式不仅成为清末预备立宪的蓝本，其会计检查院等相关机构也是清末国人效仿的对象。当然，清廷在筹设中央审计院的过程中还有诸多错综复杂的主客观原因。
第一，清末政治腐败是清廷筹设审计，加强财政整顿、监督的客观原因。随着明清资本主义的萌芽，传统社会“这种政治经济环境使审计制度走向没落，结果财政流弊滋生，贪污之风成灾”［5］(P406)。在清末这种贪污成风的恶劣影响下，清廷不仅监督内外百司的财政“势难遍及”，而且行政官自相检查“亦恐流于瞻循”，因而中央“必有一司独立于政府之外以检定之”，即设立一个类似于西方的会计检察院。但是，这个机构的出台需要以皇室经费和国家行政经费的分离为前提⑦。此外，从宪政监督机构可知，各国国会既有担负财政之责，又有监督财政之权，但是清朝“今国会未开，不能不有一勾考之地，以求整顿之法”。因此，1906年9月16日出使德国大臣杨晟奏称，时下应“举通国之盈虚，筹全局之大计，理财、行政官又不能顾及，不能合一者矣。此其应特设者”［6］。
这种所谓“应特设”的审计机构正是清廷整顿吏治，加强中央财政监督的需要。清末官场贪污受贿成风，且执法不严，而审计院则具有“坚国民之信服”和“制行政之专横”［7］(P453)两大功效，因而亟须筹设审计院以防行政专横。据清末出国考察宪政大臣参赞龙建章奏称，“中国今日财政混乱”，其原因正是由于中央尚无“统系之财政官”，即使度支部严查，但仍“调度不灵”。如各省所造的预算表册，“其内容大半意造，并非真相”［8］。预备仿行立宪启动两个月之后，为有序推进立宪进程，1906年11月6日清廷颁布上谕，宣称此次改革“斟酌损益，原著体察情形，随时修改，循序渐进，以臻完善。总之，时局艰危，事机迫切，非定上下共守之法，不足以起衰颓，非通君民一体之情，不足以伸疾苦”［9］(P471)。
1907年地方官制改革启动之后，诸多大臣从政治贪腐与财政等方面进一步分析了筹设审计机构的重要原因。其中，御史赵炳麟不仅首次提出了“审计院”一词，而且还对古今地方疆臣贪腐的原因进行了论述。赵炳麟认为“古之惩贪严，故贪吏少”，而“今之惩贪宽，故贪吏多”。同时，赵炳麟还强调，特别是“近日待臣下过厚，贪墨被劾者，轻则革职，重则戍边”。如此宽松的惩罚，自然使贪腐者“囊橐充盈，神通广大”。如被革职者，可通过“加倍捐复”，或贿赂疆臣得以继续“保用”。又如戍边者，可通过捐交台费，或贿赂大吏“以奏留”。甚至贪腐者还“拥巨赀结外人，逍遥沪汉”。即使政府“去一官”，但是他们仍可“获利千倍”，因而“何怪官场如垄断哉！应请特旨，定惩贪之例”，凡是“赃罪被斥者，百金以外必籍其家，千金以外必杀无赦”，不论何种大臣奏保，均“必科之最”。这样才会“祛除臣下自私自利之心，然后宪法可行”。［7］(P408)同年9月5日，新任闽浙总督松寿从福建财政、军政“亟须大加整顿”着手，拟定了20条办法，其中第九条即“改财政研究所为全省度支审计局”［10］。
众所周知，监督财政是审计机构存在的根本，同时也是审计人员的本职工作。创设中央审计院“首在当财政监督之任”［11］，即使监督财政之权在于议会，但是议会“特不过表示其舆情之所趋向而已”，“不必具有专门之智识也”，而财政审查“非有专门智识不为功”，故各国财政决算均在议会提出之前，无不经审计院审查。为加强审计，审计人员的资格与审判厅“同一严重，而或且加甚”，其审查之职务与“法规有关”。［12］因此，候选道吴剑丰等大臣在阐述清末官场贿赂腐败的基础上，主张筹设近代化审计制。如1907年4月25日，吴剑丰奏称，“平日官场之坏”不仅只需通过一衣服、一酒席，就“足破中人之产”，而且赌博中的“牌风之炽，不可思拟”，因而出现了“以牌局邀结上官者”。其最初目的“无非冀得优缺”，继而“可遽获巨资”，以贿赂的财产作为下一步的资本，“固官场流品之杂，亦督抚司道考察无法，未能整躬率属也”。［13］
第二，清末中央审计院的筹设也是清廷试行预备立宪的必然要求。由于欧美各国收支均公布于众，而清末中国财政“散漫无纪”［14］，因而在预备立宪诸多事宜中，财政“尤为当务之急”［15］，必须整顿财政。正如时论所言，设立会计检察院“不过为司法的监督，籍以补助国会监督之所不及而已”［16］。此外，出使各国考察政治大臣戴鸿慈及端方认为会计检查院的职务与司法裁判“同为独立之性质”。1906年8月25日，他们奏称，中国若推行立宪，使司法与财政独立，则“能破除一切弊端”。然而，当时中国的户部“徒掌本部收支”，而各部收支之是否适当，不仅户部“无从过问”，而且在各省奏销中，“凡外销一项，亦皆无从稽核”［17］(735)。
有鉴于此，四朝元老、深为学界诟病的奕劻在主张三权分立的同时，亦主张审计院必须独立作为监督机关。同年11月2日，奕劻等大臣奏称责任内阁权限“太重”，必须有集贤院以备咨询、有资政院以持公论、有都察院以任弹劾、有审计院以查滥费、有行政裁判院以待控诉。这五院直接隶属朝廷，不为内阁节制，以便“巩固大权，预防流弊”。其中，审计院“以查滥费，亦皆独立，不为内阁所节制，而转而监督阁臣”。因此，在《厘定阁部院官制总说贴》中，清廷明确将日本的“会计检察院”改称为审计院，并规定“审计院所以盘查财用之淫糜”，独立于资政院之外，专门审查全国财政开支。同时，奕劻还指出，审计院的组织与宪政上“有极大之关系”，因而“凡立宪政治之国不可不行审计制度”。［18］同日奕劻还上呈了审计院官制清单［19］，但从档案馆藏资料可知，审计院官制清单还有两则档案，其中一份为11月18日奕劻再次呈递审计院官制清单［20］，而另一份则无署名和具体时间，只显示年份为1906年［21］。
1907年8月25日，翰林院庶吉士高桂馨在奏陈理财之时，认为法律、政治“均与理财互有关系”，否则不仅无国会监督，亦无会计检查，与理财的初衷相悖，“实多开一中饱之门”，朝野“上下暌隔”，此“筹款之无术”也。因此，高桂馨认为只有财政“基础既立，遂详细目”，才会有专门的户籍法“以稽户口”、有登记法“以稽财产”、有统计学“以综核全体”，继而确定币制，“以权衡轻重，设银行调剂盈虚，有上下议会为之监督，有会计检查以稽其出入”［22］。在充分论证之后，高桂馨奏请筹设审计检查机构，以稽查财政出入。
第三，筹设审计院还是清廷试办预决算的需要。第一次国会请愿运动开始之后，清廷进一步认识到推行宪政必须先统一财政，以及试办预决算的重要性，而这些又必须有一个统一的综核机关——审计院。其中，会议政务处拟议奏请先设审计筹备处，以此作为审计院之基础，随即交由宪政编查馆和度支部会订。1910年11月17日，资政院会议申明11月20日召开的股员会议，其应审查事件即为“缩短筹备清单案”和“提前设立审计院议案”［23］。时至1911年4月，会议政务处“现已议定办法”，大致系先由宪政馆妥拟审计院法，“随时呈候核定”，其具奏之期拟在资政院开会后“即行奏请钦定”，并请即时添设审计筹备处，派大臣管理。［24］
特别是考察大臣李家驹，更是从预决算与审计院的密切关系着眼，详细地分析了筹设审计院的重要原因。1911年李家驹考察日本财政之后，编译了日本财政书籍，并奏陈皇帝预览。李家驹奏称，统一财政在于三方面，即统一预算、统一金库、统一财政机关。其中，统一财政机关就是“收散乱无纪之财政机关，而定独立之统一机关”。同年6月7日李家驹奏称，无论何国，完备的财政制度“必在立宪政体确定之后，盖立宪则有议院、审计院等，以司监督财政之职，财务行政乃有起色”。基于此，李家驹强调，时下设立审计院不仅“不容过迟”，而且其地位、职权“必须独立，与行政机关相鼎峙，乃能收效”［25］。在李家驹等大臣的推动下，同年6月预决算表式基本拟定［26］。
清廷筹设审计院是朝野共同的呼声，特别是随着预备立宪进程的加速，除了少数大臣反对速设之外，朝中大臣大多主张筹设，甚至速设审计院。因此，清廷在筹设审计院的过程中也做出了一定的举措。1906年9月1日，清廷颁布预备仿行立宪谕，明确从官制改革着手，提出了调整立法、行政、司法三权独立的分权思想，从而为筹设独立的审计院奠定了思想基础。同月16日，出使德国考察大臣杨晟奏称，清朝理当借鉴各国财政经验，设立专门的审计机构，认为各国检定出纳之官均为会计检查院，“内外百司莫不有会计出入之事”［6］。由于奕劻为四朝元老、首席军机大臣，颇受众望，慈禧及光绪帝对他的奏请高度重视，因而在同年11月6日，清廷正式批准了奕劻的奏请，即“其应行增设者，资政院为博采群言，审计院为核查经费，均著以次设立”［9］(P471)。
1907年地方官制改革开始之后，中央审计院的筹设进程不断加速。1907年3月18日出使奥地利大臣李经迈奏请应立即从赋税方面进行财政改革。李经迈奏称，财政为“立国之要素”，“当此百废俱举，筹款维艰之日”，整顿财政更是急中之急，因而主张对全国财政赋税的“出入细为调查”，否则“必且无从措手”。同时李经迈还指出，“比年以来，内外财政日行困敝，若不及早清理，必有不复能支之一日”［15］。同年4月24日，清廷特饬令那桐、鹿传霖为审计院预决算办事大臣［27］。此外，鉴于预决算与审计院“极有关系”，舆论还呼吁清廷“应速请旨派大员为审计院院长，以便组织章程，预备开院，审度全国财政”［28］。
随着西方近代预决算、会计法等审计概念的不断引入，赵炳麟和载泽等大臣均力主速设审计院。为节省宫内用款，即使1907年某相国认为宫内用款“应俟开办审计院时再议，此时固难办到”，但是袁世凯仍主张应“先行奏请明谕，再另案会议”。［29］同年12月22日，赵炳麟奏请制定预决算表，并“分遣员于各省调查各租税及一切行政经费”，无论皇室经费还是地方经费，“钩稽综核，巨细无遗”。［14］
此外，御史谢远涵也奏请速设审计院。诚如1908年12月25日专电所言，谢远涵称，“官禄不均，请一财政”，主张“速设审计院”。谢远涵认为“财政之权必须统一，财用之数尤重稽查”，因而日本出现了大藏大臣揽财赋全权，以会计检查院核查收支总数的情况。其中，会计检查院不仅核查“范围甚广”而且“职权最尊”，特别是“必要时期可特派检查之官吏”查核。同时，鉴于财货乃“国民生命之源泉，国家存亡之关键”，因而谢远涵认为预备立宪清单中设立审计院列在第八年“相距未免太远”，“此院之设置亦宜提前”。具体而言，速设审计院有两大好处。第一，“职任至重，内外各署无抗违之权”。第二，“倚任至专”，检察等官不仅有分查之责，而且度支部既已总揽大权，又岂能免滥用之弊。总之，谢远涵主张设立独立的审计机构，认为“非速设审计院，使收支与监察分为二部，恐不足杜专擅，而禁虚靡也”。［30］(P9)
甚至，部分宗室也主张速设审计院。其中，正红旗宗室荣陞认为监督财政“最先以议院”，“其次则以会计检察院为之”，在议决预算和承诺决算方面应由“会计检察院之执行监督也”，若“中国机关不整，会计即不明，政府以无款，故而漫然征之于人民”。［31］基于此，1908年底，载泽分析了宪政与整理财政和试办预决算的密切关系。载泽认为“宪政成立，以整理财政为最要”，而整理财政又“必以确定”全国预决算“为最要”。同时，载泽还鉴于“平日经理出入，各有所司，事权不一，则彼此诿卸，机关不灵”，因而主张“特设专局派员监理”。［32］
在速设的推动下，为加强财政监督管理，推行预决算，筹设审计院已“未便久为延宕”。1909年度支部堂宪会议“已决议俟各省监理财政人员回京后，将其成绩最著者请简为该院院长，组织一切”［33］。同时，随着“各省清理财政已经办有端倪”，若继续由度支部筹办预算和统一全国财政，“恐难周全”。因此，1910年5月度支部奏请“将遵旨开办审计院一事，提前赶办，以分责成”，并计划在年内将“一切规制筹备完妥，明春实行开院”。此外，奕劻向载沣奏称，审计院为监察全国财政枢纽，与各省清理财政处（审计局）不同，因而在先后缓急各事宜中，宜饬宪政编查馆会同度支部，“将审计院设立办法速行筹定”［34］。
总之，随着预备立宪的加速，清廷高层中速设审计院的呼声日益高涨。其中，1908年3月在召集度支部各枢臣之时，慈禧、隆裕两太后均主张速设审计院，认为“现拟添设决算，所有应设置审计院最为紧要，未便再任延缓，应即速订一切章程，务求完密，俾早开办”［35］。1910年12月8日北京专电也指出，载沣谕令枢臣“速订审计院章程，赶紧奏设”，同时“催速定内外官制宪政馆，定于月内同入奏”［36］。甚至清廷对议院未开之前的各年筹办事宜还进行了修正，明确将1908年规定的1915年设立审计院提前到了1912年。
时至1911年，在部分大臣主张先行设立审计院的推动下，清廷加速了审计院的筹设。其中，安徽巡抚朱家宝奏称，“筹备宪政万事待财而理，而国家收入只有此数统计”，当年预算不敷已臻3000余万。因此，在“民穷财尽之秋”筹设的先后缓急各项事宜中，朱家宝奏请责任内阁与会计检察院均应“先行设立”［37］。1911年初，宪政编查馆将成立审计院等20余份文件呈递会议政务处，之后，2月14日军机大臣在与议政王大臣核议新外官制之时，对文件中各省清理财政是否改为审计分院及财政院，监理官是否改归审计院统属并兼任审查财政事宜，税务专官是否仍属税务处，抑或属于度支司归部统属等问题进行了商讨［38］。同日，政务处在议决裁撤道缺、另候录用人员之时，指出将来审计院成立之后，即将各省清理财政局改归统计局，并将此次裁撤道缺的人员简为税务专官［39］。
此外，议政处王大臣还与度支部一同奏请“暂设审计筹备处”，以作该院基础，并当即奉旨交由宪政编查馆、度支部“会订草案”。据1911年4月23日《申报》所载，宪政编查馆“已将该院草案订有头绪”，俟资政院第二届开会后“奏请钦定颁行”，至于该院筹备处则俟旧历4月内设立［40］。同时，据《大公报》所载，在同年5月暂行阁制颁布前夕，“已连次筹订草案”，拟设一名正总裁，两名副总裁，其候选人大致为载振、吴蔚若及军机大臣林赞成等［41］。
当然，对于审计院院长一席，清廷内部最初对皇族成员载泽、载振、绍英等候选人有着诸多的纷争。由于最初审计院院长拟定为载泽，因而该院在新官制中被列为第一等衙门，继而使审计院即使属于财政最高机关，但实际上“只有审查虚权，非度支部实操财政者可比，盖欲借此以夺某公（载泽——引者注）度支之大权，奈某公力辞，决计不肯担任。因此，互相冲突，暗潮颇激”。5月8日暂行阁制颁布后，阁臣认为审计院与度支部关系最为密切，但载泽“又索性崛强，必该院长与度支部大臣能同心筹备，方有实济，否则后来必有非常之困难”，因此内阁协理大臣那桐、徐世昌继而力保奕劻之子——载振“堪以补充”［42］，并一度得到了载沣的认可。
然而，内阁总理大臣奕劻则极力反对，主张审计院等要职应坚持平满汉畛域、选贤任能的原则。如1907年奕劻所言，审计院、军谘府院长等职，“宜将去年原订官制草案量为变通，不必定以王宫贝勒、贝子充任首位，但有才具能胜各院长暨各处总理之任者，不论满汉，一律奏请简派，以实行破除满汉界限”［43］。1911年奕劻担任内阁总理大臣之后，鉴于审计院办事“诸多辣手”，而自己已充内阁总理大臣，因而“不愿振（奕劻之子载振——引者注）握财政机关，极力代辞甚言。若简载振伊定，立时乞退”。在奕劻不愿其子充任审计院院长，并以自身“立时乞退”的奏请下，清廷终止了以载振充任审计院之议，继而“阁臣再四酌商，始拟定以绍英”补之。绍英不仅“素精干，久居度支部，尤长于理财”，而且与载泽是至亲，甚至还是度支部左侍郎，与载泽共事“极为融洽，简授院长最为合宜”［42］。但是在奕劻平满汉畛域的影响下，同年8月25日北京专电指出，载泽已奏保度支部右侍郎陈邦瑞（浙江慈溪人）组织审计院。
虽然早在19世纪六七十年代海关总税务司赫德就率先将审计制移植到了中国，并明确了审计人员的权责［44］(P70)，但是学界对中国近代审计的起点仍存在一定的争议。其中，有学者认为“中国近代审计是从清朝审计及管理开始的，后经几次变化到清朝末年，为了加强对财政的监督作用，还拟设了审计院来准备接替督察院”［45］(P13-15)。然而，《现代审计大辞典》则认为“近代审计是指1912至1949年各个时期的审计事项”，即将1912年北京政府“开始设立的审计处后改为审计院”［46］(P501)作为起点。这里的审计处实际上就是清末的中央审计院，只是民国初年时人对此称呼有别，且隶属部门也存在一定的变化而已。如1914年审计处改为审计院，隶属总统府，1931年改为审计部，隶属检查院。
实际上，传统向近代审计的转型应始于清末中央审计院的筹设。无论是从清末时人对西方审计原理的引进介绍，还是从清政府的践行而言，清末中央审计院的筹设都可以说是中国近代审计的起源。
清末审计、会计专家谢霖对大清银行、中国银行的旧会计进行了改革，不仅引进西方先进的会计原理，形成“借”“贷”的新会计制，还著成《实用银行簿记》，推动了中国近代审计思想的发展。
从结构设置及其人员权责等方面而言，清末审计院已初具雏形。早在1906年清廷就制定了29条“审计院官制清单”。其中，第1条明确审计院的权责，即该院职掌检查境外各衙门的出入款项，“核定虚实”。第2条规定其人员结构，设正使1人，副使1人，掌佥事36人，以及一二三等书记官和录事各若干人。第3条规定正使总理本院事务，“为全院之长官，遇有本院重要事件可随时会同副使具奏”，甚至须“自请入对”。第4条规定副使协助正使，整理院务，并监督本院各员。第7条规定审计院分设六司。其中，第一司负责“办奏咨稿件及各项章程表式”，甚至收发文电，经理收支等事项。第二司检查陆军部和各省关涉陆海军行政用款报销。第三司掌检查民政部、学部、礼部、农工商部和关涉民政、学务、礼制等行政用款的报销。第四司掌管检查度支部、法部、吏部，以及关涉财务、行政、司法行政用款的报销。第五司掌检查外务部、邮传部、理藩部，以及关涉外务、交通，甚至蒙藏等处行政用款的报销。第六司掌检查以上各部，以及京内各衙门的用款报销［47］。
清末中央审计院职掌范围明确分为四个方面，即检查每年收支总数和预算事项、奏宣警政实况、提出政治改良意见、检查各省报销［48］。从审计院官制清单第24条可知，审计院佥事以上各官，“均不得兼任他项官职，亦不得为资政院参议员”。同时，草案第1条规定，审计院的职责是“掌检查京外各衙门出入款项之报销，核定虚实”。正使为“从一品”，高于主管全国财政的度支部大臣的正三品，品级等同于六部尚书。“清单”第2条规定正使总理本院事务，“为全院之长官”，可直接与最高统治者保持必要的交流渠道，“遇有本院重要事件，可随时会同副使具奏，并得自请入对”。副使则为“赞助正使，整理院务”，以及监督审计院“各员”而设，当正使遇有事故之时，“以本院副使代行”。掌佥事“掌理本司检查事务”，而佥事则“分任各司检查事务”。第26条规定，佥事以上各官员，“非犯刑法及处分则例者，不得罢黜，其处分则例另定之”。
经过会议政务处及宪政编查馆的不断筹划，1911年清廷拟订了中国近代审计史上第一个监督法规——《审计院官制草案》。从该草案可知，审计院设正副使各1人，掌佥事6人，佥事36人，其余则为一二三等书记官、录事等，而遇本院有重要事件，正使可会同副使“直行奏对”。更为重要的是审计院属独立性质，并不隶属内阁权力之下［49］。正副使、掌佥事、佥事的任期皆为10年一届，“俸满方准迁除他衙门官职”。对于任职期内“卓著成绩者”，则由院长出具考语，“奏请加衔、加俸，以资鼓励”。此外，一二三等书记官及录事名额则无恒定，其人数合计在100人左右，“承正使副使之命，料理本院庶务”，以及“助理第一司事务”。审计院的“录事”分属于各司，秉承上级官之命，缮写文件，料理庶务。
同时，清末中央审计院在形式方面采取了欧美日等近代审计制。审计院以少数服从多数的会议形式议定已审各项报销账目，其重大事项由审计院会议议决，一般事项则由六司议决。每至年终之际，审计院应将审计结果奏明朝廷，若报销各项，“查无不合者，应出具核准执照，发给各该衙门收支官收执”，若有遗漏、重复、错误等情况，则视情节轻重，“应酌定期限，咨行衙门转饬收支官，分别查复、更正”，并将账目单据“移送备核”，其情节较重者，“得奏派本院佥事彻底检查”。如果更正后仍有问题，“应将各收支官分别轻重奏咨惩处”。［20］
由于清末财政混乱和审计人员缺乏，清末审计院仅初具雏形，却为民国审计院的设立奠定了思想和组织基础。1912年9月，民国政府成立审计处⑧，并颁布《审计处暂行章程》，1914年颁布《审计院编制法》，与清末审计院官制草案一样，均设院长、审计官、庶务官，且仍行任期制等。1914年民国政府还颁布了《中华民国约法》，其第57条规定，国家每年预决算由审计院审定，这也与清末审计院审定预决算一致。同时，即使民国初年规定审计院隶属大总统，但之后仍效仿清末中央审计院，改该院为独立机构。清末中央审计院少数服从多数的会议议决形式也为民国审计继承，从而为中国近代审计体制奠定了组织基础。
综上所述，虽然中国传统审计的雏形始于西周的“太夫”，且世界近代审计始于18世纪［50］(P20)，甚至早在19世纪六七十年代赫德掌控的中国海关中就出现了审计机构，但从近现代审计的发展历程可知，清廷在筹设中有别于其效仿的日本审计制，近代审计思想法制建设，以及预决算的试行都应起源于清末中央审计院。该机构的筹设是在20世纪过渡时期，清廷以日本大权政治为模板，在平满汉畛域和加强财政整顿的需要下，在立宪呼声不断高涨的严峻形势下摸着石头过河的结果，具有过渡、实用、催生的特性。从筹设的原因可知，筹设审计院是为了加强财政监督，防止官员贪腐等。暂行阁制颁布后，由于阁臣等意见“尚不尽洽”［51］，即使中央审计院的设官比日本“略简”，但因审计院与度支部关系密切，因而在遴选院长时阁臣还试图从度支部旧僚绍英、陈邦瑞等人员中遴选，从而使审计院“不能实行其监督决算之权，而反足为政府之傀儡，以颠覆国会预算之基础”［52］。同时，即使清廷屡次集议、督催宪政编查馆会同度支部迅速编订审计院官制，以便早为颁布，甚至1910年宪政编查馆大臣奕劻还明确提出了辛亥之年颁布《审计院法》，并拟订了《审计院官制草案》，但最终随着辛亥革命的爆发，清末审计院官制草案仅“订有头绪”。但不可否认的是，清末中央审计院的筹设为民国审计院的结构、人员构成、任期制等方面都奠定了基础，成为中国近代审计思想法制化的起点。
注释：
①主要有：李金华《中国审计史》（中国时代经济出版社2004年版），朱灵通等《论民国时期政府审计思想的特点及其启示》（《审计研究》2012年第1期），史全生《略论民国审计制度的建立与发展》（《民国档案》2003年第1期）等。
②方宝璋《清末筹备立宪中审计思想初探》（《历史档案》2003年第1期），郑肖览《清末筹建审计院与审计体制的改良》（《怀化学院学报》2007年第7期），熊元彬《清末朝野在筹设审计院中的博弈》（《历史档案》2021年第4期）。
③该机构在日本名曰“会计检察院”，而在欧美则名“统计院”。该机构“为常设之会计监督机关，其地位与国务大臣同等。其权限在检查岁出岁入之决算”。见《论谢御史请设审计院》（《申报》1909年1月9日，全文日期已一律改为公历纪年）。
④国家“中央应有审计院，各省宜改清理财政局，曰审计局”。两者密切相关，其中审计院负责统合全国财政，而审计局则为钩稽全省财政机关，“务与中央相应”，见《文牍·各省督抚筹商官制电二》（《国风报》1910年12月2日）。其中，福建督抚松寿主张“改财政研究所为全省度支审计局”，见《松督整顿闽省之条款》（《申报》1907年6月25日）。同年，清廷给予批准，“经政府核议”，“设全省审计局，均属现今急务，自应照准”，并“电复闽督迅速认真举办”，见《电复闽督速办要政》（《申报》1907年11月18日）。
⑤曹操在给《孙子》作序时指出，“审计重举，明画深图，不可相诬”。见何怀远、贾歆、孙梦魁主编：《四库精华·汉魏六朝文》（远方出版社2006年版，第164页）。
⑥北宋时期，设“诸司审计司”“诸军审计司”，简称审计司。
⑦由于皇室财政与国家财政不分，因而时至1911年，“各国无不采用其制”。在宪政发展过程中，“其间有名会计检察院为监督者，嗣后财政渐见发达，至皇室之财政与国家之财政以次分离，而监督国家财政之机关以起”。同时，即使专制时代与立宪时代，会计检察院的职权不同，但是“所谓会计检察院者，其发达之次第，大别为二种”，即财政发达的法国会计检察院、普通国家的会计检察院。见《新官制篇》（《申报》1911年2月5日）。
⑧从档案可知，审计处属清末时期的地方审计机构，如《龙建章奏为拟请设立各省财政专官并提前办审计院事》（中国第一历史档案馆藏，卷宗号：03—7449—143）。
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