董木欣，续慧泓，杨周南
（1.中国财政科学研究院数字财务研究所，北京100142；
2.山西财经大学会计学院，山西太原030006）
习近平总书记在十九届中央纪委四次全会上对财会监督进行了重新定位，将财会监督与审计监督、统计监督一并作为党和国家监督体系的重要组成部分(1)资料来源：http://www.gov.cn/xinwen/2020-01/13/content_5468732.htm。，财会监督在推进国家治理体系和治理能力现代化建设领域将发挥越来越重要的作用。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035 年远景目标纲要》明确指出，“推动各类监督贯通协调，形成常态长效的监督合力，使监督体系更好融入国家治理体系”，这为进一步强化财会监督的实施指明了方向。
当前，中国财会监督工作的开展尚存在一些问题。从基层组织内部监督来看，尽管近年来内部审计、内部控制机制逐步完善（支晓强等，2021），但大多数基层组织仍然处于被动式的事后监督模式，主要体现在重事后审计（武辉和王竹泉，2019），轻事前预警和事中控制，比如虽然有制度建设，但缺乏制度落地和结果反馈与评价等。从监管机构外部监督来看，各监管部门之间缺乏有效的财会监督协调机制，没有形成监管合力。政府监管主体多元（王俊豪，2021），财政部门为主要责任单位，审计、证监、银保监、央行、税务、国资等政府部门也在行使相应的监督职能（李晓慧和张明祥，2019；
柳光强和王迪，2021），监督业务存在职能交叉问题，监督主体间的各自为政、协调不畅、标准不一、共享不足、惩罚力度不同等，导致监督覆盖既有重叠又有真空，既存在重复检查、监督资源浪费，又存在监管漏洞、监管效果受限的困境。从监管手段来看，信息化建设不均衡，全面有效的数据治理局面尚未形成。随着中国数字经济的不断发展和智能技术的深入应用，虽然基层组织经历了会计电算化、会计信息化的发展阶段，正逐步向会计智能化转变，但是在转型过程中取得的成效却不尽相同，智能化水平参差不齐，信息技术对财会监督职能的支撑作用仍有待提升。同时，数据作为新的生产要素理应发挥的作用并没有充分显现，数据流、价值流和业务流并没有实现深度融合和有效贯通，数据资源治理局面尚未完全打开。
大数据、云计算、人工智能、万物互联、区块链等新兴技术的普及应用，对会计管理活动产生了巨大影响（张敏等，2021）。在智能化环境下，会计的监督职能可以得到更加充分有效的发挥，并实现微观、中观和宏观监督的有机统一。利用智能化手段强化财会监督成为中国现阶段经济社会发展的必然要求。
（一）财会监督的内涵
关于财会监督的概念、内涵和体系等，尚未见政府部门正式颁发文件予以明确地规范、说明和指导。学术界对此展开了诸多探讨，从法律授权视角，财会监督是依据 《预算法》《会计法》等法规对财政、财务、会计行为开展的各项监管活动；
从监督的概念切入，财会监督是对财政、财务、会计等经济活动进行监视、督促和管理的责任和权力；
从经济监督的本质出发，财会监督是对资金运动及其经济关系的监督。本文基于价值管理视角，认为财会监督是国家赋予各监督主体对财政、财务、会计等宏微观经济活动开展的监督和管理行为的统称。
（二）智能技术与财会监督的融合
国外对智能技术与监督工作的融合研究主要体现在区块链和人工智能技术在监管领域的应用。在区块链应用方面，利用分布式记账方法，可以有效提高会计信息安全性，保证会计信息准确完整且不易被篡改，确保会计证据真实有效(2)Paul Golden.Blockchain Disrupts Transactional Accounting.Euromoney, May 12, 2016.资料来源：https://www.euromoney.com/article/b12kqcd8fwf2ql/blockchain-disrupts-transactional-accounting。；
利用区块链建立智能诚信体系，可以维护审计公正公平，提高审计监督质量（Tapscott 和Tapscott，2016）；
同时，标准化能够帮助审计人员自动核实财务报表背后的大量重要数据，有效提高了监管效率和管理水平(3)The Sky’s the limit.Financial Management2017 (10): 32-35.资料来源：https://www.cimaglobal.com/Documents/Member%20docs/CPD/FM%20articles/The_skys_the_limit_Oct17.pdf。。在人工智能技术应用方面，欧洲央行认为监管者有大量的数据获取渠道，这为人工智能的广泛应用提供了重要支撑(4)ECB（European Central Bank）Annual Report 2018.资料来源：https://www.ecb.europa.eu/pub/annual/html/ar2018~d08cb4c623.en.html。。通过使用大数据和人工智能相结合的方法来检测异常金融交易(5)Gérard Hertig.Using Artificial Intelligence for Financial Supervision Purposes.资料来源：https://frs.ethz.ch/news-events/frs-news-channel/2021/02/using-artificial-intelligence-for-financial-supervision.html。，极大降低了误报数量；
同时，利用数据进行建模分析，可提高宏观经济分析效应（Fernández，2019）。综上，国外对智能监管的探索大多金融机构先行，且处于依赖模型的预测性分析阶段，多用于风险管理和流程优化，问责机制和数据质量等问题尚未得到深入解决。国外部分国家和组织的智能监管应用实践如表1 所示。
表1 国外部分国家和组织的智能监管应用实践
国内关于智能技术对财会监督影响的探讨主要集中在解决企业与监管机构信息化发展不平衡的问题。一是应以数字化建设为抓手，搭建统一监管云平台，加强“互联网+监管”建设，实现信息共享和监管联动；
二是要以数据为基础开展财会监督，以数据化驱动财会监督数字化、智能化发展。
（三）智能会计及其监督职能
近年来，在智能化环境下如何推动会计变革成为会计理论界和实务界关注的热点。关于智能会计（财务）的定义、内涵众说纷纭且未形成统一共识，但智能技术的变革实现会计系统的优化甚至再造已在理论研究和实践应用领域得到广泛认可。学者们从管理系统、管理模式、技术应用、发展过程、管理活动等不同视角阐释了智能会计（财务）的创新（刘梅玲等，2020），无论是从系统升级改造、应用场景创新还是管理模式更加科学有效的视角，智能技术的发展无疑给传统会计行业带来了颠覆性改变。财会监督作为智能会计的基本职能之一，利用智能会计的“监督−决策”循环，既可实现对基层组织内部业务活动的监督，又可支撑基于外部社会公共利益视角的监督和调控过程（续慧泓等，2021）。
综上，现有对智能财会监督的研究和应用实践主要体现在两个方面：一是智能技术与监督工作的简单结合，用以解决财会监督过程中的数据壁垒和技术瓶颈；
二是基于智能会计的研究对财会监督职能的发挥进行简单论述，没有将数据资源、基层组织行为与智能决策有机融合，未建立行之有效的智能财会监督体系。本文基于智能化环境论视角构建智能财会监督体系，对智能财会监督体系的业务循环、逻辑模型、物理模型等要素进行系统分析，以期为财会监督和财会治理提供方法论支撑。
（一）智能化环境论的提出
智能技术与各行各业的融合成为数字经济发展的重要驱动力。传统研究认为智能技术仅作为生产工具的革新手段，辅助经济社会的发展进步。杨周南（2009）提出会计信息化的发展规律之一是信息化工具论和环境观，其中信息化工具论指的是信息化缔造了一次工具能量的变革，信息化环境观在信息化工具论的基础上进一步指出，从更深远的视角来看，信息化还提供了一个开发和应用信息资源的生产力环境。杨周南 （2020）又将信息化环境观提升为智能化环境论(6)智能化环境论由杨周南教授在2020 年中国会计学会第十九届全国会计信息化学术年会主题报告《基于会计管理活动论的智能会计研究》中首次提出。。智能化环境论摒弃了智能技术工具论的片面认识，认为智能技术的影响不是单纯的工具替代和工艺改进，强调智能技术已构成一个推动社会经济发展、改善人类生存环境的智能化生产力环境。智能化环境论的提出为研究智能技术对生产、经济的发展和生活方式等带来的巨大变革提供了有力的理论基础和方法论指导。
（二）智能化环境三要素分析
生产力环境由劳动者、劳动工具、劳动对象三要素组成，相应地，智能化环境应是智能化人机协同体、智能技术工具、智能资源空间三要素的集合。
1.智能化人机协同体
智能化人机协同体指的是人和包括智能机器人在内的自动化设备协同工作的智能体，是智能化环境的主体要素。由于自动化设备的局限性，人脑思维的灵活性所产生的判断、决策等行为将永远处于主导地位。
2.智能技术工具
智能技术工具是智能化环境的基础设施以及与之相适应的法律法规体系，是影响经济管理活动的各类技术的集合体。随着智能化时代的到来，云计算、大数据、人工智能、物联网、移动互联、区块链等技术成为构建智能系统的基础设施和应具备的基本商业伦理和规则。
3.智能资源空间
资源本质上是人类赖以生存的生产要素，智能化资源是指在智能化环境下用于实现管理目标而投入的生产要素的总和。对于经济活动而言，构成资源空间的主体是数据资源，即经济活动产生并进行过程监督控制的各类数据。在智能化环境下，数据资源包含支持管理活动的各类数据、信息、知识等，已远远超出单据、凭证、报表等结构化数据范畴，而更多体现为对管理活动的非结构化描述，包括表述活动过程的数据，监督控制过程的知识，以及行为识别过程中所需的算法、模型等。同时，基层组织业务活动的数字化描述也被纳入智能资源空间。因此，智能资源空间是数据、信息、知识、方法、模型、数字化业务流程等的集合，用以定义和描述智能化管理活动。
（三）智能化环境论是智能财会监督的理论和方法论基础
智能化环境论重视人对智能资源空间的行为选择和决策作用，其中行为选择是人在接受信息资源后，根据其对信息资源的使用目标所选择的后续行为，包括处理、分析、监督控制、决策和博弈等行为。从智能技术工具论到智能化环境论，是一种对事物认知的质的飞跃，是认识一个事物发展逻辑出发点的转变。以此为出发点，不应该仅简单地考虑智能技术在各种系统中如何应用，而应该思考如何实现智能化环境下系统的重构和再造。因此，以智能化环境论为理论和方法论基础将科学演绎出智能财会监督的新理念，重塑智能财会监督体系。
（四）智能财会监督的内涵
根据智能化环境论的阐述以及财会监督内涵的界定，本文认为智能财会监督是指在智能化环境下，充分利用智能技术来控制和指导宏微观经济活动合理性、合法性、真实性、正确性的监督和管理活动，创建从微观到宏观财会监督的一体化管控机制，以促使经济活动按既定的要求运行，提高财会监督和财会治理的实时性、透明性、整体性、功效性和社会性。
（一）智能财会监督体系的提出
财会监督是会计的基本职能之一，财会监督职能的发挥有赖于智能财会监督体系的构建。体系泛指“若干有关事物或思想意识互相联系而构成的一个整体(7)《现代汉语词典》（第7 版），商务印书馆，2016 年，第1288 页。”。智能财会监督体系是指在智能化环境下，为实现智能财会监督目标和功能由监督要素所构建的宏微观一体化的财会监督运行机制，包括如下要素：构建目标、监督主体、监督客体、监督对象、智能监督业务循环、映射各要素关系的智能监督逻辑模型和支撑体系运行的智能监督物理模型。
（二）智能财会监督体系的要素分析
1.构建目标
智能财会监督体系是基于智能化环境论提出的数字化时代财会监督的新模式，是智能化环境下会计监督职能发挥作用的运行机制，因此其构建目标是在智能技术支撑下实现智能财会监督的目标、内涵和功效。智能财会监督体系的构建和应用为经济活动的健康运行提供保障，为财会监督和财会治理提供方法论支撑。
2.监督主体、监督客体和监督对象
（1）监督主体。智能财会监督体系的监督主体是指财会监督活动的具体实施者，一切有权对财会活动施加影响的组织和人员都属于财会监督主体，微观层面包括各级各类行政机关、事业单位、企业、社会组织等基层组织及其管理者和员工；
中观层面包括监管机构、中介组织、潜在投资人、协作伙伴等；
宏观层面包括行业和各级政府监管部门。
（2）监督客体。智能财会监督体系的监督客体是指财会监督活动的具体承受者。一体化财会监督体系的监督客体包括各类财会组织、人员和智能财会行为。
（3）监督对象。智能财会监督体系的监督对象是宏微观经济活动，是基于价值管理视角对基层组织宏微观经济活动合规、风险、运行绩效的监督和管理。
3.业务循环
智能财会监督体系的业务循环是指在智能化环境下实现财会监督一体化的业务流程。建立“微观业务流程−微观、中观价值流动−宏观政策反馈及影响−宏观政策制定与执行”的“监督−反馈”业务循环，实现微观、中观与宏观监督的有效协同。
智能财会监督体系的业务循环（见图1）构建了微观、中观、宏观一体化监督的循环模型。微观监督主要体现为对会计主体的监督。通过对会计准则、会计法规、内部控制、管理制度等的遵循检查和验证，实现对股东、管理层、员工层面价值活动的监督，监督的方法主要体现在事前预算、事中控制和事后评价，基于会计信息系统构建ISCA 模型(8)ISCA（Information System, Control and Auditing）模型由杨周南教授于2003 年提出，旨在实现控制措施和审计线索向会计信息系统的嵌入，从而支持核算、管理和审计一体化（杨周南，2003）。该模型在会计软件中得到普遍应用。，实现核算、管理和审计一体化，支持基本的会计监督活动。
中观监督主要体现为价值链、资本市场、监管机构及会计主体之间的监督活动。随着业务流程的扩展和业财融合进程的加速，信息系统应用的空间范围逐步向价值链、中介、政府监管层面扩展。价值链上的基层组织通过信息交互等方式实现监督，典型应用如大型企业集团统一监管系统、建设财务共享中心等。监管机构通过对会计主体输入、输出信息的捕获及异常发现进行风险控制，典型应用如金税三期对基层组织经营活动的监管、国资部门推行的穿透式监管等。
图1 基于“监督−反馈”的智能财会监督体系的业务循环
宏观监督主要体现为对产业政策、宏观经济指标、税收财政、公共支出等方面的监督活动。典型应用如加总会计信息对资本市场的影响、双碳目标下的碳排放监管、政府预算管理一体化应用等。
4.逻辑模型
智能财会监督体系的逻辑模型是实施财会监督的功能需求，智能财会监督体系的处理对象是财会监督活动，监督活动发生在参与角色之间。本文基于人工智能系统构建逻辑模型使用的“角色−活动−功能”抽象方法，构建如图2 所示的智能财会监督体系的逻辑模型。
图2 基于“角色−活动−功能”视角的智能财会监督体系的逻辑模型
从参与财会监督的角色分析，智能财会监督体系实现了对各层级角色的联结和协同。在微观层面，基于委托代理关系形成了股东、管理层、员工的监督关系；
在中观层面，监管机构、潜在投资人和协作伙伴基于价值最大化目标实施监督；
在宏观层面，政府部门和行业监督者基于公共价值目标开展监督。
从角色执行的活动角度分析，智能财会监督体系遵循了基于控制论的智能软件自适应控制循环MAPE（Monitor-Analyze-Plan-Execute Control Loop）模型（Kephart 和Chess，2003；
Kephart 和Walsh，2004；
Cámara 等，2014），构建了从行为感知、数据捕获，到动态分析、风险评估，再到决策和执行的闭环控制（续慧泓等，2021）。
从执行活动的各项功能角度分析，智能财会监督体系的逻辑模型涵盖了宏微观监督的各项功能，实现了宏微观一体化的财会监督。
5.物理模型
智能财会监督体系的物理模型描述了智能财会监督体系形成的各物理部件及其之间的相互关系，包括智能化基础设施、智能财会监督资源库、智能监督行为、数据安全与法律法规、财会监督政策等部分。总体结构如图3 所示：
图3 智能财会监督体系的物理模型
智能化基础设施提供开展智能财会监督活动的运行环境，包括云计算、大数据、物联网等基础设施；
智能财会监督资源库则是财会监督活动中抽象形成的各类方法、模型、算法、案例、特征的集合，是支持智能财会监督运行的知识和方法集。智能监督行为是基于智能化环境，由角色产生的具体监督活动，它们在智能引擎的帮助下，与监督者进行沟通和协同，完成从行为感知到监督反馈的全过程。
（三）智能财会监督体系下财会监督的模式变革
智能财会监督体系的实施从驱动模式、监督流程、监管方式等多维度为财会监督带来变革。
1.实现事项驱动向行为驱动的转变
事项驱动是指在传统财会监督中，监督的对象是交易、业务和事项等，通过对交易事项的监测和控制实施监督活动，此种监督模式难免存在监管漏洞问题。在智能财会监督体系下，基于MAPE 模型，智能资源空间的数据资源和数字化业务流程均可作为行为被智能感知、捕获，基层组织的数据和业务行为得到最大程度的共享与共治，形成行为驱动监督的新模式。该模式可以保证基层组织基础数据的一致性，为基层组织内部监督与政府部门外部监督提供完整、真实的会计信息，从根本上遏制多套账簿和报表的财务舞弊，避免利用“数据烟囱”在不同监管部门间的套利行为，为财会监督提供可信、可靠的数据支撑。同时，对数据与业务行为进行实时动态感知、监管，可以避免少量样本抽查监管导致的监督片面和漏洞，拓展了财会监督的广度和深度。
2.实现事前、事中和事后全流程监督
事前、事中和事后全流程监督是指在智能化环境下利用大数据和人工智能技术，实现财务管理、会计核算、会计信息披露等业务在事前预算、预警，事中跟踪、控制，事后反馈、评价的全流程监控。利用信息化手段对预算编制、合同会签、原始凭证审核、记账凭证检查、银行对账、重大事项审批等开展事前、事中监督，通过模式识别、模拟推演开展风险量化、智能预警，有效预判风险点，辅助科学决策。从技术上保证财会监督的全流程开展，实现财会监督由事后、专项监管向常态化、日常监管转变。
3.实现微观、中观和宏观一体化监督
基于“角色−活动−功能”视角的逻辑模型，智能财会监督体系涵盖了微观、中观、宏观监督的各项功能，实现了财会监督的宏微观一体化。智能财会监督体系可以弥补传统财会监督在微观、中观与宏观上的协调不畅、效用延时等不足，实现微观、中观和宏观监督的动态融合。对于微观经济活动中的异常现象，可以做到实时监测，并评估其对宏观经济秩序的影响程度，做出科学合理的研判；
宏观财会监督的相关举措可以借助智能系统实现直达微观主体的贯彻和落实，有效保证上下贯通一致，为宏微观决策提供场景全息信息和细粒度管理支撑。
4.有效提高了财会监督的效率和质量
大数据时代，监管信息的数据体量呈指数级增长，以人力为主导的传统监督方式越发难以应对基层组织的复杂数据与流程，抽样式监管带来的监管漏洞问题难以避免。深度学习等认知层次的人工智能技术在智能财会监督的应用，可以有效建立由智能机器和人类专家共同组成的智能化人机协同体。通过深度学习基层组织内部业务数据和外部社会数据，可以有效映射不同基层组织间的潜在联系，弥补人工分析缺陷，人机协同的监督模式可以极大提高财会监督的效率和质量。
智能化环境为财会监督的实施带来了新动力，深化智能财会监督体系建设是完善监督体系的重要举措，也是实现国家治理体系和治理能力现代化的内在要求。财政部于2021 年11 月发布的《会计改革与发展“十四五”规划纲要》（财会〔2021〕27 号）提出，“建立健全会计法律制度体系”“畅通单位内外部会计监督衔接渠道”“建立健全监管合作机制，实现财会监督与其他监督有机贯通、协同发力”。因此，应继续推进法律法规建设和制度落实，强化主体责任，提升数据资源治理效能，统一数据标准，打造财会监督共享平台，深化智能财会监督体系建设。
（一）加强智能财会监督法律法规建设，强化治理主体责任
当前，财会监督主体较多，各监督主体依据各自法律法规执行监督活动。会计工作的主管单位是各级财政部门，从法律法规上看，财政部门赋有财政、财务和会计监督权，因此应由财政部门牵头，协调其他监管部门开展财政监督、财务监督和会计监督工作。财会监督法律法规分散于政府各监管部门，不利于监管工作的统筹与协调。建议统筹推进财会监督法律法规体系建设，明确监督主体责任，加强财会监督工作的分工协作。财政部门应发挥纽带作用，厘清财会监督过程中各主体的角色定位，强化不同财会监督主体间的分工合作，建立财会监督协调机制，疏通监督体系中的不畅环节，提升监督体系整体效率。由财政部门联系审计、国资、银保监、证监、税务等部门展开联合检查，可以避免监管过程中出现各部门“九龙治水”的局面，节约财会监督资源，提升工作效率，形成监督合力。
（二）摸清数据家底，提升数据资源治理效能
应充分利用大数据、云计算和人工智能等信息技术，在智能财会监督体系下将财会监督工作与智能化工具深度结合，充分挖掘基层组织内部和外部结构化与非结构化数据，形成数据资产，摸清数据家底，进一步提升数据资源治理效能。继续加大财会监督数据挖掘力度，拓宽数据采集范围，实现财会监督数据采集全覆盖，夯实数据采集基础。在全方位数据捕获的基础上，依据各类数据资源的自然特征、业务特征、使用特征，分门别类建立数据资源治理标准，匹配相应的数据分析模型，形成“让数据说话、让数据决策、让数据监督”的治理机制，更好地反映被监督对象的行为实质。
（三）统一数据报送标准，打造财会监督数据共享平台
标准化上报数据信息是有效开展财会监督的基础。应建立标准化监管流程，规范会计核算、财务报告编制、会计制度执行等流程，杜绝财务舞弊行为，提供监督主体可用、社会广泛认可、与国际标准接轨的有效会计信息。在会计信息标准化的基础上，打造财会监督数据共享平台，充分利用有效会计信息，形成在不同时期、不同主体、不同应用场景之间具有一致性、可比性的智能报告，确保不同职能部门依法获取规范统一的财会信息，保证监督部门对基层组织经济行为实施监督检查时，掌握标准化的数据信息，促进财会监督的有效开展。同时，通过监督共享平台，实现不同监管单位监督结果互联互通。一方面重点监督问题基层组织，加强事前风险防范；
另一方面避免监管重复，堵塞监管漏洞，节约监管资源，提高监管效能。
（四）加强网络安全建设，切实保障数据安全
数据安全是数据共享和数据治理的前提。在安全技术层面，随着数字新基建国产化的不断发展，通过建设自主知识产权的信息基础设施构建健全的安全防护体系，确保监管数据和基层组织数据在各监督主体之间流动过程中的隐私安全。在数据融通层面，依托智能技术确保数据来源可查、去向可追，保证数据在流转过程中路径清晰，数据归属部门和共享部门权责明确，形成持续、可信的数据共享交换和监督机制，切实保障数据安全。
智能财会监督体系是基于智能化环境论提出的财会监督新模式，在高质量发展背景下，财会监督被赋予新内涵。从监督范围上看，智能财会监督体系构建了纵向到底、横向到边的全覆盖监督，围绕财经政策法规，实现了从微观到宏观的纵向一体化财会监督，围绕价值链活动，实现了对微观经济活动横向一体化的全流程监督。从监督方法上看，智能财会监督体系克服了事后监督、静态监督、按照线索监督的缺点，借助智能化方法构建了基于MAPE 模型的闭环自适应、自学习财会监督体系。从监督内容上看，智能财会监督体系实现了从合规遵从向价值监督的扩展。更重要的是，智能财会监督体系实现了监督行为的协同与共享，将分散、单一、低效的财会监督整合为系统、共享、高效的监督体系，并与其他监督体系相互融合、相互支撑，在各自领域发挥作用，各层级监督主体、监督客体、监督对象相互联结，通过监督能力的整合，实现系统监督、动态监督、全方位监督，从而更好地实现财会监督目标，保障经济的健康运行。智能财会监督体系的构建是一个社会化系统工程，需要进一步研究其形成原理、运行机制，加强制度建设，打造开放、共享、标准的财会监督平台。
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