一、引言
在2006年及以前，所得税会计处理适用准则是1994年6月颁布的《企业所得税会计处理的暂行规定》和2000年12月颁布的《企业会计制度》（以下统称“旧准则”）。根据旧准则，企业可以从应付税款法、递延法、债务法（又称利润表债务法）中任选一种方法进行所得税会计处理。
2006年2月，我国颁布新《企业会计准则》。新准则规定企业必须使用资产负债表债务法进行所得税会计处理。与应付税款法不同，递延法、利润表债务法和资产负债表债务法都会涉及所得税费用的跨期摊配，会将时间性差异（或部分暂时性差异）对所得税的影响递延和分配到以后各期—这三种方法仅在某些特殊情况下才会有差别，例如在税率变化的时候。当税率变化时，新准则的资产负债表债务法与旧准则的递延法、利润表债务法相比，与所得税相关的会计信息质量发生了哪些变化？这就是本文要讨论的问题。对这些问题的探讨能够从一个侧面为所得税会计准则的改变提供实践反馈，对准则和会计实务的发展都有着重要作用。
二、案例分析—新旧准则下所得税会计信息质量比较
（一）研究对象
为了便于对新旧准则下所得税会计信息质量进行比较，也为了尽量增强研究的外部有效性，本文选取了满足以下条件的所有沪深A股上市公司为研究对象：
（1）2006年末递延税款借项或贷项有余额的企业；
（2）2006年以前，在年报附注中明确披露采用递延法或利润表债务法核算所得税的企业；
（3）2007年开始以资产负债表债务法核算所得税的企业；
（4）所在行业为一般行业（非金融业）的企业。
查询国泰安经济金融数据库和上交所深交所上市公司年报可知，满足上述四个条件的上市公司共26家，其中在旧准则时期采用递延法处理所得税的企业有3家，其余23家企业均采用利润表债务法。
（二）资产负债表债务法与递延法下所得税会计信息质量比较
1.相关性
资产负债表债务法以递延所得税资产和递延所得税负债的核算为先，再倒轧出所得税费用。在税率变化时，通过调整已确认的暂时性差异对未来所得税的影响，夯实了递延所得税资产和负债，提高了会计信息的相关性，但忽略了所得税费用与会计利润的配比问题。可见，优先考虑了资产负债表的准确性，利润表成为了附属。
我国在2008年起实施新企业所得税法，将内外资企业所得税率统一为25%，这为本文提供了独特的研究机会。在作为研究对象的26家上市公司中，有14家披露了此次税率变化对递延所得税资产净额的影响。以这14家企业为例，本文探讨了税率变化时是否调整递延税项的做法对资产负债表项目的影响，结果如表1所示。
通过表1模拟运算可知，资产负债表债务法调整递延税项的做法，与递延法不调整递延税项的做法相比，确实提高了资产负债表的准确性，但是每股净资产、资产负债率等指标变化并不大。
在上述公司中，两种所得税会计处理方法下每股净资产差异最大的是“南方航空”。若采用递延法，“南方航空”每股净资产为2.83，若采用资产负债表债务法，其每股净资产为2.80，差异幅度为-1.36%。差异幅度次之的是“华电国际”，为1.08%。其余企业每股净资产差异均不超过1%。关于资产负债率，差异最大的是中国石化（+0.41%）和仪征化纤（-0.41%）。
两种方法下，资产负债表相关指标变化不大的原因主要在于，递延所得税资产和递延所得税负债属于非重要资产，占企业全部资产和负债数额的比例很小，对资产负债表整体的影响也很小。
2.配比
旧准则的递延法将税率变化的影响分若干期平滑地计入损益，对配比原则的影响较小。资产负债表债务法将税率变化的影响一次性计入损益，从而造成了当期会计利润和所得税费用的大额不配比。
“广州控股”和“青山纸业”在旧准则时期均采用递延法处理企业所得税。二者的企业所得税率分别在2001年和2002年由15%变更为33%。当然，二者均没有在税率变化当期调整递延税项。对于原税率时期产生的时间性差异，按照15%转回；对于新税率时期产生的时间性差异，按照33%转回。仅此而已。
新准则实施后，2008年税率变化的会计处理必然会造成利润表当期的不配比。本文以披露了税率变化对所得税费用影响的14家企业为例，对不配比的严重性进行分析，见表2。
由于利润表的数量级通常要小于资产负债表，所以税率变化会计处理方法的改变对利润表的影响要大于资产负债表。表现最为明显的是“仪征化纤”和“华电国际”。
“仪征化纤”如果采用递延法处理所得税，不对递延税项进行调整，其税率变化当期的每股收益应为-0.005元，净利润为-21898千元，净资产收益率为-0.26%。而采用资产负债表债务法将税率变化的影响计入当期损益之后，这部分不配比的所得税收益竟然使该企业扭亏为盈，其每股收益变为0.004元，净利润变为18761千元，净资产收益率变为0.23%。类似的情况也出现在“华电国际”。“华电国际”如果采用递延法处理所得税，其税率变化当期的净利润增长率应为-1.32%，即净利润指标下滑。然而在采用了资产负债表债务法之后，不配比的所得税收益使净利润增长率变为12.89%，使净利润的发展趋势整体发生了变化。这样的数据很可能使投资者对企业盈利能力、发展能力的判断发生差错。
资产负债表债务法将税率变化的影响一次性计入当期费用的做法，尽管会造成大额不配比，会使利润表财务指标发生一定程度的扭曲，但这是符合新准则的做法，企业这样做并无可厚非。只要根据重要性的职业判断，提供足够的信息披露即可。
然而，企业对此大多披露不足。
例如，上述的“仪征化纤”和“华电国际”两家企业，在税率变化当期不配比的所得税收益明显已经达到了重要性水平，很可能影响投资者的决策，但这两家企业并没有提供足够的信息披露。“仪征化纤”虽然在非经常性损益中披露调减所得税费用40659千元，但由于非经常性损益总额为负，所以扣除非经常性损益后的净利润反而比净利润原值更多。这样的披露方式完全掩盖了税率变化对于企业盈利状况的决定性作用。“华电国际”则披露得更为隐秘，仅在报表附注中会计利润与所得税费用的关系中写道调减所得税费用194729千元。部分其他企业的情况摘录如表3：