[摘要]本又主要以氯碱化工和食品行业的大米为例探讨和归纳了联产品成本核算的共性，分析了现行联产品成本核算的不足，提出了用联产品成本标尺衡量联产品产出效率，分离率随联产品市场价格而调整的建议。
[关键词]联产品 成本 核算 标尺
笔者根据在氯碱化工、生物化工、医药化工行业从事成本核算的经验，对联产品的成本核算进行归纳总结，试图将各行业的联产品成本核算的共性归纳出来。本文建议建立联产品成本标尺。
一、联产品成本核算一般原理
联产品是指在生产过程中对同一原料经过相同工艺过程的加工，同时生产出来的几种主要产品。各种联产品在生产过程中投入相同的原材料、经过同一个生产过程，在生产过程终点或者生产步骤的某一个点上分离出来，这个点就称为分离点。在分离点前发生的成本为联合成本。
(一) 联产品成本核算的内容
主要涉及4个方面：1.联合成本的确定；2.联合成本分离为联产品成本的分离率确定；3.分离点后可归属成本的确定；4.联产品计算方法。
联合成本一般直接根据分离点前的成本加以归纳。可以自定义对联合成本核算单位成本。
联产品成本计算方法。联产品都是企业的主要产品(不包括副产品)，具有较高的经济价值，这些联产品所用原材料和工艺技术过程相同，因而采用分类法计算产品成本。
可归属成本的确定。在分离点后进一步加工发生的成本因其可以归属到某种联产品上，因而称为可归属成本。可归属成本一般按产品的用途属性直接归入联产品成本。
(二) 联产品成本核算的一般模式
积数=系数×本期产量
分配比例(分离率)=该联产品积数÷所有联产品的积数
联产品分离点上成本=联合成本×该产品的分配比例(分离率)
联产品总成本=联产品分离点上成本+专属成本
联产品单位成本=联产品成本÷本期产量
产量一般由生产部门提供。
(三) 联合成本分配有不同模式
根据以上联产品成本核算的一般模式，联产品采用不同的分配比例(分离率)便构成了不同的联合成本分配方法：系数都取1，构成实物量分配法；系数取固定的值，构成系数分配法；系数如果与销售价值相联系，构成销售价值法；“积数=系数×本期产量”公式中如果将本期产量换成本期产量×销售单价；分离率如果取销售净现值的比例，构成销售净现值法。系数分配法和实物量分配法本质上是实物量的分配方法，销售价值法和销售净现值法是价值分配法。实际上是量和价值两种分配方法。
可归属成本和联产品成本计算方法的选择比较容易确定，本文主要论述联合成本的确定和分离率的确定两个问题。
二、现行联产品成本核算现状
(一) 氯碱化工的电解单元
现行联产品成本的核算以氯碱化工行业较为典型。《电解法氯、碱产品成本核算规程》(以下简称《核算规程》)中提出的电解单元(ECU)概念具有现实的推广意义，即IECU=I.13NaOH+CL2。上式中NaOH、CLz是反应后生成的物质，即在收获1吨CL2的同时会收获1.13吨NaOH(忽略了氢气成本)。在国际氯碱行业称为公制电化单位成本(ECU)。1电化单位=氯气价格+1.1烧碱价格。在国际氯碱行业，通过ECU动态调整氯碱营销价格，ECU是动态调整氯碱营销价格的标尺。本文借鉴来作为联产品成本分配的依据，作为联产品成本的一个衡量标准。完全可以说氯碱行业通过ECU间接反映联合成本。对照上述联产品成本核算一般模式，ECU也可以看作是取固定系数的联产品实物的和。
(二) 分离率取固定的比率
基本思路都是以联产品的价格和产量为基础确定联产品的分离率。其中的价格和产量都是固定的值，因而在一个核算期内(至少一年)基本取固定的分离比例作为分离率，《核算规程》中NaOH、CL2分别取53％、47％。分离率取固定的比率相当于联产品在联合成本中取固定的毛利率。
三、现行联产品成本核算方法的缺点
(一) 对联合成本的核算不够重视，主要表现在没有赋予其独立的经济意义
氯碱化工行业2003年前是不单独核算联合成本的，2003年提出了ECU的概念，只是将其作为联产品成本分配的二一个工具，对其本身的经济含义则不重视，即不核算其本身成本，不进行趋势分析、不在同行业比较。
(二) 联产品分离率中联产品的产量系数固定化不利于考核实际的产出效果
以《核算规程》中ECU为例，实际产出中由于生产工艺水平、操作水平、设备影响等，月度之间的投入产出系数是不均衡的，有时会有较大差距，系数固定化弊端较多，不能横向、纵向比较其实际的生产绩效。
(三) 对分离率采用固定的比例分配不能与市场定价相适应
出于成本核算的一贯性原则和同期同行业可比性原则考虑，联合产品成本在联产品间分配时，联产品的产量乘以的是事先确定好的价格，该价格一般以当时的市场价格为基础，考虑了未来的变动趋势。按照成本(狭义)的定义，成本是商品制造过程中所发生的、以价值表现的各种耗费，也称商品制造成本。因此成本核算从很大程度上是为产品的定价服务。这种方法(采用固定的分离率)在联产品市场价格变化不大时，应该是无可厚非的，但是经常出现的情况是：联产品的价格会出现较大波动，最高价有时会是最低价的数倍，这种情况下使用固定的价格作为分配联产品分离率的基础就不适当了。一些产品的成本盈利会很大，一些产品会出现大的亏损。这种成本核算的结果是没有任何意义的。联产品的生产是配套的，任何一个产品的销售滞压都可能导致生产的不平衡从而使生产中断。
四、现行联产品成本核算方法的改进
(一) 建立联产品成本标尺概念，赋予其独立的经济含义
笔者认为氯碱行业的ECU概念值得推广，不仅可推广到化工企业，还可以推广到所有行业，我们将上述ECU推广到其他行业称之为各行业联产品成本标尺。在氯碱化工行业现行核算体系中，联产品的成本标尺就是ECU。在制药行业中表现为物料平衡。联产品成本标尺建立过程如下：取某一联产品作为基本联产品，基本联产品的产出数量取为1，其他联产品的产量与基本联产品的产量比例称为联产品的产出系数；含有产出系数的所有联产品之和即为联产品的一个反应组合，我们称该组合为联产品成本标尺。以大米行业为例，某大米企业的联产品成本标尺为：大米联产品成本标尺=1×大米+1.51×碎米+0.77×米糠(表1)。
(二) 联产品成本分离率随联产品市场价格变化而变化
采用联产品成本标尺(以下简称标尺)中各联产品市场价值在该标尺中所占比例作为各联产品成本的分离率。在联产品的市场价格急剧变化时，联产品的成本的分离率的确定十分困难。当该分离率取固定比例时，核算出的产品成本不能随市场价格的调整而调整，成本失去了为市场定价的价值，而分离率取联产品的市场价格可以较好解决这一矛盾。在产品市场价格变化时表2仍然以表1中预定的市场价格作为分离率分配的基础，而表3则以变化了的市场价格作为分离率分配的基础。
五、建立行业联产品成本标尺的意义和不足
(一) 可以较好进行行业比较建立了标尺的概念就可以很方便地进行行业比较。将标尺中各产品的价值乘以其产量系数就可以得出标尺的价值，该价值可以衡量该行业的综合产出水平，从而进行行业比较。
(二) 可以较好适应市场定价
当联产品市场价格变化时，其成本随之变化，从而更好为联产品定价服务。
(三) 可以较好进行历史趋势的比较，可以通过联产品成本标尺的价值比较衡量不同时期联产品的投入产出
其不足是：联产品成本随市场价格和生产水平的高低变化而变化。在原料成本没有发生显著变化情况下成本常常起伏不定。
六、结论
以氯碱化工为代表的联产品成本核算提出了电解单元概念，提出了核算单位反应组合思路，但是该方法仍然需要改进。联产品成本标尺的概念可以很好的解决联产品成本核算的难点，并使所有行业联产品成本核算统一化、规范化。
责编：险峰